Молиявий ҳисоботларнинг халқаро стандартлари (МҲХС) бўйича Кенгаш 2011 йил майда 5 стандартни тасдиқладики, улар бошқа корхоналарда биргаликдаги фаолият шаклида иштирок этишни амалга оширадиган компанияларнинг молиявий ҳисоботни шакллантиришга доир янги талабларни ҳам белгилайди. Шу билан бирга мамлакатимиз компанияларида биргаликдаги фаолият бўйича кенг тарқалган хўжалик операциялари ҳисобини ва унинг халқаро стандартларга мувофиқлигини классификациялашни такомиллаштириш зарурати юзага келди. Бунда хорижий инвесторларга МҲХС бўйича ҳисобот тақдим этадиган компаниялар кўпинча муаммоларга тўқнаш келадилар.
«Мазкур мақолада МҲХС (IFRS)нинг 11-сон «Биргаликдаги фаолият» стандартининг ҳисобот тузувчи учун аҳамиятга эга бўлган баъзи қоидаларини кўриб чиқишга ҳаракат қиламиз.
ҲУЖЖАТ ТИЛИ БИЛАН
Биргаликдаги фаолият (joint arrangements) – икки ёки ундан кўп тарафлар биргаликда назорат қиладиган фаолият.
11-сон МҲХС (IFRS) «Биргаликдаги фаолият».
Биргаликдаги назорат (joint control) – тарафлар ўртасида шартномага мувофиқ бўлинган назорат, бунда биргаликдаги назорат аҳамиятга эга фаолиятга доир қарорлар қабул қилиш учун биргаликдаги назоратни амалга ошираётган тарафларнинг бир овоздан розилиги талаб қилингандагина амалга оширилади.
11-сон МҲХС (IFRS) «Биргаликдаги фаолият».
Аҳамиятга эга фаолият – инвестиция объекти даромадига* инвестиция объектининг сезиларли таъсир кўрсатадиган фаолияти.
10-сон МҲХС (IFRS) «Консолидацияланган молиявий ҳисобот».
11-сон МҲХС (IFRS) биргаликдаги фаолиятнинг қуйидаги умумий аломатларини ажратади:
● икки ва ундан кўп тарафнинг биргаликдаги назорати;
● шартноманинг мавжудлиги;
● аҳамиятга эга фаолият тарафларининг бир овоздан маъқуллашини талаб қилиши.
Стандарт турли вазиятларда шартнома ва биргаликдаги назоратнинг мавжудлигини аниқлашни мисолларда батафсил тушунтиради.
1-МИСОЛ. Фаолиятни учта тараф жорий этяпти. А тарафга 50%, В тарафга 30% ва С тарафга 20% овоз бериш ҳуқуқи тегишли. А, В ва С ўртасидаги шартномавий келишув аҳамиятга эга фаолиятга тааллуқли қарорлар қабул қилиш учун овозларнинг камида 75%и зарур бўлишини назарда тутади. А тараф ҳар қандай қарорга тўсқинлик қилиши мумкинлигига қарамай, у фаолият устидан назорат қила олмайди, чунки В тарафнинг розилигига муҳтождир. 75% овоз талаби А ва В тарафлар аҳамиятга эга фаолият устидан биргаликда назорат қилиш ҳуқуқига эгалигини назарда тутади, чунки унга тааллуқли қарорлар А ҳамда Внинг розилигисиз қабул қилиниши мумкин эмас.
2-МИСОЛ. Фаолиятни учта тараф таъсис этади: Ага овоз бериш ҳуқуқининг 50%и, В ва Сга 25%дан тегишли. А, В ва С ўртасидаги шартномавий келишув аҳамиятга эга фаолият бўйича қарор қабул қилиш учун овозларнинг камида 75%и зарурлигини назарда тутади. А тараф ҳар қандай қарорни тўхтатиб қўйиши мумкин, бироқ у фаолият устидан назорат қила олмайди, чунки В ёки С тарафнинг розилигига муҳтож. Мазкур ҳолда А, В ва С тарафлар фаолият устидан коллектив назоратни амалга оширадилар. Бироқ зарур 75% овозни тарафларнинг бир неча комбинацияси орқали олиш мумкин: А + В ёки А + С. Фаолият биргаликдаги фаолият бўлиши учун шартномавий келишув аҳамиятга эга фаолиятга доир бир овоздан розилик ва қарор қабул қилишга эришишда тарафларнинг муайян комбинациясини белгилаши керак.
3-МИСОЛ. А ва В тарафлар 35%дан овозга эга, қолган 30% овоз кўп тарафларга бўлиниб кетган. Аҳамиятга эга фаолият бўйича қарорлар кўпчилик овознинг маъқуллашини талаб қилади. Фақат шартномавий келишув унга тааллуқли қарорлар А тарафнинг ҳам, В тарафнинг ҳам розилигини талаб қилишни назарда тутган тақдирдагина А ва В тарафлар фаолият устидан биргаликдаги назоратга эга бўладилар.
Стандарт корхонанинг барча тарафлар ёки улар гуруҳи фаолият устидан биргаликдаги назоратга эга ёки эга эмаслигини баҳолаш учун фикр билдириши зарурлигини назарда тутади. Корхона барча далиллар ва ҳолатларни кўриб чиқиб, ушбу баҳолашни амалга ошириши керак.
Стандартга кўра биргаликдаги фаолиятнинг 2 тури мавжуд:
биргаликдаги фаолият (joint operation) – фаолият устидан биргаликдаги фаолиятга эга бўлган тарафларда активларга ҳуқуқларни ва у билан боғлиқ ҳолатлар бўйича жавобгарликни тақозо этади. Бундай тарафлар биргаликдаги операция иштирокчилари деб номланади;
биргаликдаги корхона (joint venture) – фаолият устидан биргаликдаги фаолиятга эга тарафларда унинг соф активларига ҳуқуқларнинг мавжудлигини тақозо этади. Бундай тарафлар ҳамкорликдаги корхона иштирокчилари деб номланади.
Биргаликдаги операциялар чоғида алоҳида ташкилот одатда барпо этилмайди. Маҳсулотни биргаликда ишлаб чиқариш ва активларни биргаликда бошқариш бундай операцияларнинг кенг тарқалган мисоллари ҳисобланади.
|
Алоҳида ташкилот тузилмаларига эга бўлмаган биргаликдаги
|
|
|
маҳсулотни биргаликда ишлаб чиқариш
|
активларни биргаликда
|
|
Биргаликдаги фаолият тарафлари маҳсулотни биргаликда ишлаб чиқариш тўғрисида келишувга келадилар, бунда уларнинг ҳар бири муайян вазифага жавоб беради, ўз активларидан фойдаланади ва ўз мажбуриятларини бажаради. Шартномавий келишув улар учун умумий бўлган тушум ва харажатларни тарафлар ўртасида қандай қилиб тақсимлашни ҳам кўрсатиши мумкин. Бундай ҳолда биргаликдаги операциянинг ҳар бир иштирокчиси ўзининг молиявий ҳисоботида муайян вазифани бажариш учун фойдаланиладиган активлар ва мажбуриятларни эътироф этади ҳамда тушум ва харажатлардаги ўз улушини шартномавий келишувга мувофиқ эътироф этади
|
Биргаликдаги фаолият тарафлари активларни (масалан, қувурни) биргаликда бошқаришда иштирок этиш тўғрисида келишувга келадилар. Келишув биргаликда бошқарадиган активга нисбатан тарафларнинг ҳуқуқини, шунингдек улар ўртасида маҳсулот ёки ундан тушум ва операцион харажатларни тақсимлаш усулини белгилайди. Ҳар бир иштирокчи биргаликдаги активдаги ўз улушини ва исталган мажбуриятларда ўзининг келишилган улушини акс эттиради, шунингдек маҳсулот, тушум ва харажатлардан ўз улушини шартномавий келишувга мувофиқ эътироф этади.
|
Биргаликдаги операцияда иштирок этишнинг ўз улушига мувофиқ унинг иштирокчиси қуйидагиларни ўзиники деб эътироф этади:
а) активлар, шу жумладан биргаликдаги активлардаги ўз улушини;
б) мажбуриятлар, шу жумладан биргаликдаги мажбуриятлардаги ўз улушини;
в) биргаликдаги операция натижасида ишлаб чиқарилган маҳсулотдаги улушини сотишдан тушумни;
г) биргаликдаги операция натижасида ишлаб чиқарилган маҳсулотни сотишдан тушум улушини;
д) харажатлар, шу жумладан биргаликдаги харажатлардаги улушни.
Қўшма корхона учун тарафлар алоҳида ташкилотни барпо этишлари керак. Бироқ юридик шахсни барпо этиш у ўз-ўзидан автоматик равишда қўшма корхона сифатида қаралишни билдирмайди. Тараф биргаликдаги операция ёки қўшма корхонанинг иштирокчиси ҳисобланиши алоҳида ташкилот тасарруфида бўлган фаолият билан боғлиқ мажбуриятлар бўйича жавобгарлиги ва активларга нисбатан ҳуқуқларига боғлиқдир. Қўшма корхона тараф аниқ активларга ҳуқуқларга ёки аниқ мажбуриятлар бўйича жавобгарликка эмас, балки биргаликдаги фаолиятнинг соф активларига нисбатан ҳуқуққа эга бўлишини тақозо этади, яъни алоҳида ташкилотнинг хусусий капиталидаги улушга (мажбуриятлар чегирилгандан кейин активларга) ҳуқуқлилигини англатади.
Стандарт корхона биргаликдаги фаолият биргаликдаги операция ёки қўшма корхона ҳисобланишини белгилаш учун фикр билдириши кераклигини эслатади.
Агар биргаликдаги фаолият алоҳида ташкилот тузилмасига эга бўлса, Стандартга кўра, корхона қуйидагиларни кўриб чиқиши керак:
● ташкилий-ҳуқуқий шакл;
● шартномавий келишув шартлари;
● зарур бўлганда бошқа далиллар ва ҳолатларни.
БИРГАЛИКДАГИ ФАОЛИЯТ КЛАССИФИКАЦИЯСИГА ТАЪСИР
● ТАШКИЛИЙ-ҲУҚУҚИЙ ШАКЛ
|
Қуйидагиларни кўрсатадиган алоҳида ташкилотнинг ташкилий-ҳуқуқий шакли:
|
|
|
биргаликдаги операция
|
қўшма корхона
|
|
Тарафлар ташкилий-ҳуқуқий шакли у билан тарафлар ўртасида тақсимлашни назарда тутмайдиган алоҳида ташкилот орқали биргаликдаги фаолиятни юритадилар: алоҳида ташкилот тасарруфида бўлган активлар ва мажбуриятлар тарафларнинг активлари ва мажбуриятлари ҳисобланади (масалан, ишлаб чиқариш кооперативи). Ушбу ҳолда ҳуқуқ ва мажбуриятларни баҳолаш фаолият биргаликдаги операция эканлигини кўрсатади
|
Тарафлар ташкилий-ҳуқуқий шакли уни мустақил ташкилот сифатида қараш учун асос берадиган биргаликдаги фаолият юритадилар: унинг тасарруфида бўлган активлар ва мажбуриятлар тарафларнинг эмас, балки алоҳида ташкилотнинг активлари ва мажбуриятлари ҳисобланади (масалан, масъулияти чекланган жамият). Бундай ҳолда тарафларнинг ҳуқуқ ва мажбуриятларини баҳолаш фаолият қўшма корхона эканлигини кўрсатади. Бироқ улар билан келишилган шартномавий келишувдаги шартлар ва (зарурат бўлганда) бошқа далил ва ҳолатлар уларнинг ҳуқуқ ва мажбуриятлари баҳосидан «устун келиши» мумкин
|
● ШАРТНОМАВИЙ КЕЛИШУВ АСОСЛАРИ
4-МИСОЛ. Икки тараф юридик шахс (МЧЖ) орқали биргаликдаги фаолиятни юритадилар. Уларнинг ҳар бирига устав фондида 50%лик улуш тегишлидир. МЧЖни рўйхатдан ўтказиш юридик шахсни унинг мулкдорларидан ажратади, бунинг натижасида унинг тасарруфида бўлган активлар ва мажбуриятлар мулкдорларнинг эмас, балки МЧЖнинг активлари ва мажбуриятлари ҳисобланади. Бундай ҳолда ҳуқуқ ва мажбуриятларни баҳолаш улар фаолиятнинг соф активларига доир ҳуқуқларга эгалигини кўрсатади. Бироқ тарафлар юридик шахснинг тавсифларини шартномавий келишув ёрдамида шундай ўзгартирдики, токи уларнинг ҳар бирида юридик шахснинг активларида иштирок улуши бўлиши ва уларнинг ҳар бири унинг мажбуриятлари бўйича мутаносиб равишда жавобгар бўлди. Шартномавий келишув билан расмийлаштирилган юридик шахс тавсифларини бундай ўзгартиришлар бошқа тенг шароитларда фаолиятни биргаликдаги операция деб баҳолашга олиб келиши мумкин.
Стандарт биргаликдаги фаолият классификациясига таъсир кўрсатадиган шартномавий келишув шартларини батафсил тавсифлайди.
● Бошқа далиллар ва ҳолатлар
5-МИСОЛ. Икки тараф юридик шахсдан (С корхона) фойдаланган ҳолда биргаликда фаолият олиб боради, унда уларнинг ҳар бири 50%дан улушга эга. Фаолиятнинг мақсади тарафларга уларнинг ўз ишлаб чиқариш эҳтиёжлари учун зарур бўлган ҳамда миқдор ва сифат бўйича уларнинг талабларига мувофиқ келадиган материалларни ишлаб чиқаришдан иборатдир.
У орқали фаолият амалга ошириладиган С корхонанинг (юридик шахс) ташкилий-ҳуқуқий шакли дастлаб активлар ва мажбуриятлар унинг тасарруфида эканлигини кўрсатади. Тарафлар ўртасидаги шартномавий келишув уларда С корхона мажбуриятлари бўйича жавобгарлик ёки активларга доир уларда ҳуқуқлар йўқлигини тасдиқлайди. Бинобарин, иккала ҳол фаолият қўшма корхона эканлигини кўрсатади.
Бироқ тарафлар фаолиятнинг қуйидаги жиҳатларини ҳам кўриб чиқадилар:
улар С корхона ишлаб чиқарган барча маҳсулотни 50:50 нисбатида харид қилиш тўғрисида келишувга келдилар. Юридик шахс маҳсулотни уларнинг маъқуллашисиз сота олмайди. Фаолиятнинг мақсади тарафларни уларга зарур бўлган маҳсулот билан таъминлаш бўлганлиги боис учинчи шахсларга сотиш кам учровчи ва муҳим аҳамиятга эга бўлмаслиги кутилади;
тарафлар сотилаётган маҳсулотнинг С корхонанинг ишлаб чиқариш чиқимлари ва маъмурий харажатларини қоплайдиган нархни белгилайдилар. Фаолиятнинг баён этилган операцион модели ноль даражадаги рентабелликда ишлашни тақозо этади.
Тарафларнинг корхона барча маҳсулотини сотиб олиш мажбурияти корхонанинг пул оқимлари келиб чиқиши масалаларида уларга бутунлай қарамлиги ва тарафларнинг юридик шахс мажбуриятларини сўндиришни молиялаштириш мажбурияти тўғрисида сўзлайди. Тарафлар С корхонанинг барча маҳсулотига ҳақли эканликлари ва улар унинг активларидан барча иқтисодий нафларга эга бўлишлари боис, бинобарин, ушбу активларга ҳам ҳақлидирлар.
Мазкур далил ва ҳолатлар фаолият биргаликдаги операция ҳисобланишини кўрсатади. Агар тарафлар кейинчалик ишлаб чиқаришда маҳсулотдаги ўз улушларидан мустақил фойдаланиш ўрнига уларни учинчи шахсларга сотганларида, ушбу ҳолатларда биргаликдаги фаолият тўғрисидаги хулоса ўзгармаган бўларди.
Қўшма корхона иштирокчиси ўзининг қўшма корхонадаги иштирок этиш улушини инвестициялар билан эътироф этиши ва уларни ҳисобда 28-сон МҲХС (IAS) «Уюшган ва қўшма корхоналарга инвестициялар»га мувофиқ улушли иштирок этиш усулидан фойдаланган ҳолда акс эттириши керак.
Улушли иштирок этиш – ҳисоб усули, бунда инвестициялар дастлабки эътирофда амалдаги қиймати бўйича баҳоланади, сўнгра уларнинг қийматига харид қилингандан кейин инвестициялар объектининг соф активларида инвесторнинг улуши ўзгаришини ҳисобга олган ҳолда тузатиш киритилади.
28-сон МҲХС (IAS) «Уюшган ва қўшма корхоналарга инвестициялар».
|
P.S. |
Фаолият алоҳида ташкилот тузилмасига эга бўлган ҳолларда биргаликдаги фаолиятни тўғри классификациялаш учун қуйидаги чизмадан фойдаланишни таклиф қиламиз:
Алоҳида ташкилотнинг ташкилий-ҳуқуқий шакли
Алоҳида ташкилотнинг ташкилий-ҳуқуқий шакли тарафларда фаолият билан боғлиқ мажбуриятлар бўйича жавобгарлик ва активларга доир ҳуқуқларнинг бор-йўқлигини назарда тутадими?
Ҳа
Биргаликдаги операция
Йўқ
Шартномавий келишув
шартлари
Шартномавий келишув шартлари тарафлар активларга ҳақли эканликлари ва фаолият билан боғлиқ мажбуриятлар бўйича жавобгар эканликларини кўрсатадими?
Ҳа
Йўқ
Бошқа далил ва ҳолатлар
Тарафлар фаолиятни:
(а) унинг асосий мақсади тарафларни маҳсулот билан таъминлаш ҳисобланиши (яъни тарафлар алоҳида ташкилот тасарруфида бўлган активларнинг амалда барча иқтисодий нафларига ҳақлилар) ва
(б) у фаолият билан боғлиқ мажбуриятларни тартибга солиш масалаларида тарафларга доимий асосда боғлиқлиги тарзида ташкил этдиларми?
Ҳа
Йўқ
Қўшма корхона
Андрей БАЙРАШЕВ,
«Rastax Group» МЧЖ СМТнинг МҲХС бўйича эксперти.
*Инвестициялар объектидан фойда назарда тутилади.
