Миллий бухгалтерия ҳисоби қоидалари ва усулларининг халқаро стандартлардагига муайян даражада ўхшашлигига қарамай, бугунги кунда МҲХС бўйича молиявий ҳисоботни трансформацияловчи проводкаларсиз тайёрлаб бўлмайди. Ушбу мақолада МҲХС бўйича ҳисоботни тайёрлашда юзага келадиган асосий воситалар ҳисобидаги асосий намунавий трансформацияловчи тузатишлар хусусида сўз юритамиз.
МҲХС билан БҲМС ўртасида активларни ҳисобга олиш ва баҳолаш масалаларида катта фарқ мавжудлиги трансформацияловчи тузатувчи проводкаларга эҳтиёж туғилишининг асосий сабабчисидир.
Тузатишлар ва уларни киритиш сабабларини кўриб чиқишдан аввал бир муҳим фарққа тўхталиб ўтмоқчимиз. Гап шундаки, МҲХСда иқтисодий мазмуннинг юридик шаклдан устунлигига сўзсиз риоя этилади, унга кўра ҳисобда операциянинг иқтисодий мазмунини акс эттириш зарур. Миллий бухгалтерия ҳисобида эса, аксинча, уларни шаклан, юридик расмийлаштиришга кўп эътибор берилади. Бу бухгалтерия ҳисобида акс эттирилган операциялар идрок этилишига жуда катта таъсир кўрсатади.
Масалан, агар бизда мулкка эгалик ҳуқуқи бўлмаса, ҳатто уни ишлаб чиқаришда қандайдир тарзда қўлласак ҳам, миллий ҳисобда у ўтказилган инвентарлашдан сўнг ортиқча сифатида тан олинган ҳолдагина балансда «юзага келиши» мумкин. МҲХС нуқтаи назаридан – юридик шакл устуворлиги компания тасарруфидаги активлар тўлиқ акс эттирилмаслигига, тегишинча, фойдаланувчининг таваккалчиликлари ва эҳтимолий фойдалари нотўғри баҳоланишига олиб келади.
Миллий стандартлар бўйича ишлашга ўрганган бухгалтер бошланғич ҳужжатлар мавжуд бўлган ҳолдагина операцияни акс эттириш заруратини баҳолайди. МҲХС бўйича ҳисоботни шакллантираётганда кўпгина операциялар иқтисодий мазмунининг юридик шаклидан устуворлиги нуқтаи назаридан профессионал муҳокама қилиш ва баҳолаш асосида ўтказилади.
Шундай қилиб, асосий воситалар ҳисобварақларини трансформациялашда қандай тузатувчи проводкаларни беришимиз зарур?
Асосий воситалар амортизацияси
Кўпинча миллий ва халқаро ҳисоботларни тузиш мақсадида ҳисоблаб ёзилган амортизация суммаларидаги фарқ туфайли тузатишлар юзага келади. Масалан, асосий воситаларни фойдали ишлатишнинг турли муддатлари қабул қилиниши сабабли унга зарурат туғилиши мумкин. Ёки компания халқаро ҳисоб юритиш мақсадида одатда миллий ҳисобда қўлланмайдиган асосий воситанинг тугатиш қиймати мавжудлигини белгилаган бўлиши мумкин.
Миллий қонун ҳужжатларида асосий воситалар (АВ) ҳисоби 5-сон БҲМС «Асосий воситалар» (АВ томонидан 20.01.2004 йилда 1299-сон билан рўйхатдан ўтказилган) билан тартибга солинади. Шунингдек Солиқ кодексида қайд этилган амортизацияга солиқ ставкалари тушунчаси мавжуд – улар солиқ солинадиган фойдани шакллантириш учун харажатларнинг чекланган даражаларини белгилайди. Одатда маҳаллий корхоналар амортизацияни ҳисоблаб ёзишда мазкур асосий воситанинг муайян ҳисобланган хизмат даврини эмас, балки амортизациянинг солиқ ставкасини қабул қиладилар. Бу солиқ ҳисоб-китобини соддалаштиради албатта, бироқ халқаро стандартларнинг иқтисодий мезонларига мувофиқ келмайди.
Чунончи, халқаро стандартлар нуқтаи назаридан олганда, тўлиқ эскирган асосий восита амалда ишлаб чиқаришда иштирок этиб, фойда келтира олмайди. Агар шундай вазият юзага келса, сиз мазкур активни фойдали ишлатиш муддатини нотўғри ҳисоблаган бўласиз, уни қайта кўриб чиқиш зарурати пайдо бўлади.
Миллий ва халқаро стандартларда белгиланган хизмат муддати таърифлари жуда яқин маънога эгалигига эътибор қаратиш лозим. Чунончи, 5-сон БҲМС меъёрларига кўра, фойдали хизмат муддати – корхона активдан фойдаланадиган вақт даври ёки корхона ушбу активдан фойдаланишдан олишни мўлжаллаётган маҳсулот (ишлар ва хизматлар) миқдори. «Асосий воситалар» 16-сон МҲХС (IAS)га мувофиқ, АВ объектининг хизмат муддати унинг компания учун фойдалилигига боғлиқ. Бунда фойдали ишлатиш муддати худди шундай активлардан фойдаланиш тажрибасига асосланган профессионал муҳокамадан келиб чиқиб баҳоланади.
Бу жиҳатдан 5-сон БҲМС ва 16-сон МҲХС (IAS) талаблари орасида катта фарқ йўқ, бироқ амалда бухгалтерлар кўпинча активнинг фойдали хизмат муддатини аниқлаш чоғида муддатни амортизация ставкаларига кўра белгилаб, Солиқ кодексининг 144-моддасини қўллайдилар. Асосий воситалар қийматини ҳисобдан чиқаришнинг ушбу меъёрлари ўртача статистик меъёрлар ҳисобланади, айни пайтда реал асосий восита анча узоқ хизмат қилиши мумкин.
Миллий бухгалтерлар белгиланган фойдали ишлатиш муддатини, тегишинча, амортизация ставкаларини бундай ўзгартиришлар солиқ қонунчилигига киритилган тақдирдагина қайта кўриб чиқадилар. Бу ҳам 16-сон МҲХС (IAS)нинг 51-банди талабларига зиддир, унга мувофиқ компания ҳар бир ҳисобот санасига келиб объект тахмин қилинганидан кўра тезроқ ёки секинроқ амортизацияланиши мумкинлиги ҳақида ахборот юзага келган тақдирда асосий воситалар объектлари бўйича фойдали хизмат муддатини қайта кўриб чиқиши мумкин. Кўриб турганингиздек, бунда тафовут катта!
Амортизация ҳисоблаб ёзилишига доир ёндашувлардаги яна бир жиддий фарқ ҳисоблаб ёзиш бошланиши керак бўлган даврни белгилашда намоён бўлади. БҲМСга мувофиқ, амортизацияни ҳисоблаш мазкур объект асосий воситалар таркибига қабул қилинган ойдан кейинги ойнинг дастлабки санасидан бошланади. 16-сон МҲХС (IAS)га мувофиқ эса, активдан фойдаланишга киришганда (унинг жойлашган жойи ва ҳолати раҳбарият ниятига кўра ундан фойдаланиш имконини берганда) у амортизациялана бошлайди.
Ушбу тафовутдан келиб чиқилса, янгитдан фойдаланишга киритилган асосий воситалар бўйича амортизация ажратмалари суммаси ҳақиқатда фойдаланила бошланган пайтдан бошлаб то фойдаланишга киритилган ойдан кейинги ойнинг биринчи санасигача бўлган даврда МҲХС бўйича қўшимча ҳисоблаб ёзилган амортизация суммасига фарқланади.
МИСОЛ. Акциядорлик жамияти МҲХС бўйича молиявий ҳисобот тузиши шарт. 2015 йил 1 ноябрда компания қиймати 30 000 минг сўм бўлган дастгоҳ сотиб олган. У 2015 йил 20 ноябрда фойдаланишга киритилди. МҲХС бўйича ҳисобот тузиш мақсадида компания бу турдаги ускуна учун фойдали ишлатиш муддати – 5 йил (20%) деб белгилади. Амортизация иккала ҳисоб тизими учун тўғри чизиқли усул билан ҳисоблаб ёзилади.
Миллий ҳисобот тузиш мақсадида компания Солиқ кодексида 15% миқдорида белгиланган амортизация ставкасини қабул қилади.
Миллий ҳисоботни МҲХСга трансформациялаш чоғида 2 далилни ҳисобга олиш лозим:
● биринчидан, турли мақсадлар учун қабул қилинган фойдали ишлатиш муддати даврлари ва амортизация ставкалари муносабати билан амортизация ажратмаларини тузатиш зарур. МҲХС бўйича дастгоҳнинг ҳисоблаб ёзилган амортизацияси ойлик суммаси 500 минг сўмни ташкил этади ((30 000 000 х 20%) / 12), айни пайтда миллий ҳисоботда корхона харажатларига киритиладиган амортизация суммаси атиги 375 минг сўмни ташкил этди ((30 000 000 х 15%) / 12);
● иккинчидан, ҳисоблаб ёзилган амортизация суммасини амортизация муддати бошланишига нисбатан стандартларнинг турлича талаблари сабабли юзага келган фарққа кўпайтириш томон тузатиш зарур. Миллий стандартларга кўра амортизация фақат декабрь ойи учун ҳисоблаб ёзилган – 375 минг сўм. МҲХС бўйича ҳисобот учун амортизация суммасини қуйидагича тузатиш лозим: ноябрь ойи учун амортизация – 166 666,67 сўм (500 000 / 30 х 10) ва декабрь ойи учун амортизация – 500 минг сўм.
Ушбу ҳисоб-китоблардан келиб чиқилса, миллий молиявий ҳисоботда акс эттирилган асосий восита амортизацияси 375 минг сўмни ташкил этади, айни пайтда халқаро ҳисоботда у 666 666,67 сўмни ташкил этиши керак. Трансформация қилишда асосий воситанинг ҳисоблаб ёзилган амортизациясини 291 666,67 сўмга ошириш бўйича тузатувчи проводкани акс эттириш лозим.
Асосий воситаларни қайта баҳолаш
Миллий ва халқаро стандартларда белгиланган АВни қайта баҳолаш мақсадлари анча ўхшаш. Биринчи ҳолатда қайта баҳолаш чоғида тиклаш қиймати (яъни улар бозор нархларида айнан ўхшаш янги объектларга тўлиқ алмаштирилганда ташкилот амалга ошириши керак бўлган харажатларнинг тўлиқ суммаси) аниқланади, иккинчи ҳолатда эса – адолатли қиймат (бундай операцияни амалга ошириш ниятидаги, яхши хабардор бўлган мустақил тарафлар томонидан актив айнан ўхшашига алмаштирилиши мумкин бўлган қиймат) аниқланади.
Қайта баҳолаш пайтида асосий воситанинг чиқариладиган қиймати тушунчалари яқинлигига қарамай, миллий стандартларга кўра барча асосий фондлар йилда бир марта қайта баҳоланиши, халқаро стандартларга кўра эса ҳисобот даври охиридаги ҳолатга кўра баланс ва адолатли қийматлари ўртасида жиддий фарқ юзага келмаслиги учун у кўпроқ ўтказилиши муҳим тафовут ҳисобланади.
Бундан ташқари, компания МҲХС бўйича ҳисобот тузиш мақсадида ҳисоб сиёсатида асосий воситаларни қайта баҳоламасдан– тарихий қиймати бўйича ҳисобга олиш усулини белгилаши мумкин.
Ушбу тафовутдан келиб чиқиб, асосий воситаларни ҳисобга олишнинг танланган усулига қараб МҲХС бўйича ҳисобот тузиш учун трансформацияни амалга оширишда тузатишлар киритиш лозим.
МИСОЛ. МҲХС бўйича ҳисоб сиёсатида дастгоҳлар ва ускуналар учун қайта баҳоланган қиймати бўйича кейинчалик баҳолаш усули назарда тутилган. 2014 йил январда компания 25 000 минг сўмга янги дастгоҳ сотиб олди. 2015 йил январда миллий ҳисобда индекс усули билан қайта баҳолаш ўтказилди. Якунда 2016 йил 1 январь ҳолатига кўра ҳисоблаб ёзилган амортизацияни ҳисобга олган ҳолда дастгоҳнинг тиклаш (ёки баланс) қиймати 22 950 минг сўмни ташкил этди. Миллий ва халқаро ҳисобот тузиш мақсадида амортизация ставкалари бир хил.
МҲХС бўйича ҳисобот тузиш мақсадида компания 2015 йил декабрда объектнинг адолатли қийматини белгилаш учун профессионал баҳоловчини жалб этди, унинг баҳолашига кўра дастгоҳнинг адолатли қиймати 28 000 минг сўмни ташкил этади. Тегишинча, МҲХС бўйича ҳисобот тузиш чоғида баланс қийматини адолатли қийматгача ошириш томон тузатиш талаб этилади (28 000 – 22 950 = 5 050 минг сўм).
Тузатиш қуйидаги проводка билан акс эттирилади:
дт «Асосий воситалар» – 5 050 минг сўм;
кт «АВни қайта баҳолаш бўйича резерв» – 5 050 минг сўм.
Активларнинг қадрсизланиши бўйича резерв
Миллий ҳисобда АВнинг баланс қиймати деганда жамғарилган амортизация суммасини чегирган ҳолда бошланғич (тиклаш) қиймати тушунилади. Халқаро стандартларда баланс қиймати – жамғарилган амортизация ва қадрсизланишдан жамғарилган зарарларни чегирган ҳолда активнинг тан олинган қиймати.
Миллий ҳисобда бухгалтерлар активларнинг қадрсизланишига тўқнаш келмайдилар. Бу нима дегани?
Хўжалик фаолияти жараёнида компания активлари уларни тутиб туриш харажатлари қўллашдан кўриладиган фойдадан кўпайиб кетганда иқтисодий наф келтирувчи активлар тоифасидан самарасиз активлар тоифасига ўтади. Шу сабабли актив қийматининг мувофиқлигини аниқлаш мақсадида халқаро стандартларда («Активларнинг қадрсизланиши» 36-сон МҲХС (IAS)) активларнинг қадрсизланишини текшириш (синаш) жараёни назарда тутилади.
36-сон МҲХС (IAS)га мувофиқ, компания ҳисобот тузиш чоғида ҳар бир ҳисобот санасидаги ҳолатга кўра қадрсизланиш аломатлари мавжудлиги бобида активларни текшириши керак. Бунда қуйидаги эҳтимолий қадрсизланишнинг ташқи ва ички аломатлари эътиборга олинади:
● актив бозор қийматининг кутилганидан кўра катта бўлиб чиққан, сезиларли даражада пасайиши;
● компания ҳолатига салбий таъсир кўрсатувчи технологик, бозор, иқтисодий шароитларнинг жиддий ўзгариши;
● активнинг эскириши ёки жисман шикастланиши. Масалан, бир неча йил аввал сотиб олинган асосий воситалар ҳисобот санасигача фойдаланишга киритилмади. АВнинг ёши ва уларнинг ҳанузгача фойдаланишга киритилмаганлиги далили улар қадрсизланиши эҳтимоли мавжудлигидан далолат беради;
● давр мобайнида активдан фойдаланиш жараёнида жиддий ўзгаришлар юз берганлиги ёки кутилаётганлиги;
● активдан фойдаланишдан кўриладиган жорий ёки келгусидаги иқтисодий натижалар кутилганидан ёмон бўлиб чиқиши аёнлиги. Бу актив қиймати пасайиши мумкинлигидан далолат беради.
Активнинг қопланадиган қийматини қадрсизланиш аломатлари топилгандагина баҳолаш зарур. Улар мавжуд бўлмаганда баҳолаш керак эмас.
Активнинг қопланадиган қиймати энг катта қийматга эга икки кўрсаткичдан бири: сотишнинг соф қиймати ёки ундан фойдаланишнинг қимматлилигига қараб аниқланади. Қопланадиган қиймат ҳажмини ҳисоб-китоб қилиш учун «актив» деганда алоҳида активни ҳам, уларнинг гуруҳини (пул оқимларини генерациялайдиган бирликни) ҳам тушуниш лозим. Пул маблағларини генерацияловчи бирлик – бошқа активларнинг пул маблағлари оқиб келишига боғлиқ бўлмаган, фойдаланилиши сабабли пул маблағлари оқиб келадиган активларнинг энг оз аниқланадиган гуруҳи (цех, аэропорт генерацияловчи бирликка мисол бўла олади).
МИСОЛ. Турли вазиятларда қадрсизланишдан кейинги баланс қиймати ҳисоб-китоби (минг сўмда):
1-вазият. Активнинг баланс қиймати – 2 000.
Сотиш харажатлари чегирилган ҳолда адолатли қиймат – 2 100.
Активдан фойдаланиш қимматлилиги – 1 800.
Қопланадиган қиймат – 2 100 (у мавжуд иккита миқдорнинг энг каттаси сифатида адолатли қийматга тенг). Мазкур ҳолда қадрсизланиш юзага келмайди.
2-вазият. Активнинг баланс қиймати – 2 000.
Сотиш харажатлари чегирилган ҳолда адолатли қиймат – 1 950.
Активдан фойдаланиш қимматлилиги – 1 800.
Қопланадиган қиймат – 1 950.
50 минг миқдоридаги қадрсизланишдан зарарни эътироф этиш ва активнинг баланс қийматини ушбу суммага камайтириш зарур. У эътироф этилгандан кейин баланс қиймати 1 950 ни ташкил этади.
3-вазият. Активнинг баланс қиймати – 2 000.
Сотиш харажатлари чегирилган ҳолда адолатли қиймат – 1 800.
Активдан фойдаланиш қимматлилиги – 1 850.
Қопланадиган қиймат – 1 850.
150 минг миқдоридаги қадрсизланишдан зарарни тан олиш ва активнинг баланс қийматини ушбу суммага камайтириш зарур. У тан олингандан кейин баланс қиймати 1 850 ни ташкил этади.
Мақолада БҲМС бўйича ҳисоботларни МҲХС бўйича ҳисоботларга трансформациялашда ҳисобга олиш лозим бўлган энг йирик ва долзарб тузатувчи проводкалар келтирилган. АВ ҳисобварақлари билан ишлашда қайта таснифлаш, бошланғич тан олиш мураккаблигини ва – энг асосийси – компания МҲХС бўйича ҳисобот тузиш мақсадида ишлаб чиқиши лозим бўлган ҳисоб сиёсатида қабул қилинган асосий воситаларни ҳисобга олиш ва баҳолаш қоидаларини аниқ таърифлаш ҳақида ҳам унутмаслик лозим.
Гўзал ИСЛОМОВА,
«Norma Online» МЧЖнинг бухгалтерия ҳисоби ва
солиқ солиш масалалари бўлими бошлиғи.
