Республикамиз солиқ қонунчилигини, жумладан норезидентлар фаолиятига солиқ солиш тартибини такомиллаштириш ҳамда чет эл компанияларининг Ўзбекистонда фаолият олиб бориши шарт-шароитларини яхшилаш мамлакатимизга чет эл инвестицияларини жалб қилишдек энг зарур масалани ҳал этишда муҳим роль ўйнайди. Солиқ қонунчилигимизда норезидент юридик шахслар, айниқса фаолиятини доимий муассаса орқали амалга оширадиган норезидент юридик шахслар фойдасига солиқ солиш тартибини янада соддалаштириш ва такомиллаштириш талаб қилинади. Чунки амалдаги қонунчиликда уларнинг мамлакатимиз ҳудудида маҳаллий компаниялар сингари фаолият олиб бориши учун бир хил шароитлар яратилмаган.
Юртимизда тадбиркорлик фаолиятини юритишни режалаштирган хорижий компаниялар мамлакат ҳудудида ўз шуъба корхоналари ёки уларнинг улуши мавжуд бўлган тадбиркорлик субъектларини ташкил этиб фаолият юритиши мумкин. Бунда мазкур корхоналар алоҳида юридик шахс ҳамда Ўзбекистон Республикаси резиденти ҳисобланади. Агар хорижий корхона Ўзбекистонда бизнес-фаолиятни бевосита ўзи олиб борадиган бўлса, мазкур фаолият норезидент юридик шахснинг доимий муассасасини ташкил этишни талаб қилади.
Доимий муассаса институтининг солиқ муносабатларига киритилишига чет эл юридик шахсининг бошқа давлат ҳудудида фаолият олиб бориши ва ушбу фаолият натижасида даромад олишини тартибга солиш сабаб бўлди. Умумқабул қилинган қоидаларга кўра, доимий муассасани шакллантириш учун шунчаки расмиятчилик талабларини (масалан, давлат рўйхатидан ўтказиш ва ҳ.к.) бажариш шарт қилинмайди. Балки доимий муассаса ҳосил бўлишининг энг асосий шарти бир мамлакат резиденти бўлган юридик шахснинг бошқа давлат ҳудудида тадбиркорлик фаолиятини амалга оширишидир.
Фойда солиғини ҳисоблаб чиқишдаги муаммо
Солиқ кодексида ўз фаолиятини доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахснинг солиқ солинадиган фойдасини аниқлашда солиқ солинадиган фойда суммаси унинг доимий муассаса орқали амалга оширилган харажатлари суммасининг 7 фоизидан кам бўлиши мумкин эмас деб кўрсатилган. Бу эса, ўз навбатида, норезидент солиқ тўловчиларга ноқулайликлар келтириб чиқаради.
Бир нечта доимий муассаса орқали фаолият юритаётган норезидент учун ҳисобот топшириш ва солиқ тўлашдаги чекловлар
Шундай ҳолатлар мавжудки, бир норезидент Ўзбекистон Республикаси ҳудудида бир нечта доимий муассаса орқали фаолият юритиши мумкин. Масалан, хорижнинг қурилиш компанияси бир пайтнинг ўзида Тошкент шаҳрида, Қашқадарё ва Наманган вилоятларида қурилиш ишларини олиб бориши мумкин. Бунда норезидент юридик шахснинг республика ҳудудида 3 та доимий муассасаси вужудга келади ва мазкур доимий муассасалар алоҳида солиқ органларида ҳисобга қўйилиши лозим1.
Бундан ташқари, битта юридик шахс – Ўзбекистон Республикаси норезидентининг бир нечта доимий муассасаси бўйича солиқ ҳисоботини жамлашга йўл қўйилмайди. Яъни ўз фаолиятини бир нечта доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахснинг ҳар бир доимий муассаса бўйича алоҳида ҳисоботларни топшириши ва солиқларни тўлашига тўғри келади. Албатта, бу норезидент юридик шахс учун бирмунча қийинчиликларни келтириб чиқариши мумкин.
Халқаро тажрибани ўрганиш шуни кўрсатадики, баъзи бир мамлакатларнинг солиқ қонунчилиги ўз ҳудудида бир нечта доимий муассаса орқали тадбиркорлик фаолиятини юритаётган норезидент юридик шахсларга қулайлик туғдириш мақсадида норезидент фойда солиғини битта доимий муассаса орқали амалга ошириш имкониятини беради. Масалан, Хитой Халқ Республикаси солиқ қонунчилигида мамлакатда 2 ва ундан ортиқ доимий муассаса орқали фаолият юритаётган норезидентга солиқ органларининг розилиги билан юридик шахслардан олинадиган фойда солиғини жамланган ҳолда тўлаш имконияти берилади2.
Норезидент учун қўшимча соф фойда солиғи: бекор қилиндими ёки мавжудми?
Солиқ қонунчилигида Ўзбекистон Республикаси норезидентининг доимий муассасаси юридик шахслардан олинадиган фойда солиғини, шунингдек, соф фойдадан олинадиган солиқни жорий тўловларни тўламасдан йилига бир марта, ҳисоб-китобни тақдим этиш муддатидан кейин бир ой ичида тўлаши назарда тутилган3. Шуниси қизиқки, фаолиятини доимий муассаса орқали амалга оширадиган норезидент юридик шахс томонидан фойда солиғи билан биргаликда тўланадиган соф фойда солиғи Ўзбекистон Республикасининг 2017 йил 29 декабрдаги «Солиқ ва бюджет сиёсатининг 2018 йилга мўлжалланган асосий йўналишлари қабул қилинганлиги муносабати билан Ўзбекистон Республикасининг айрим қонун ҳужжатларига ўзгартириш ва қўшимчалар киритиш тўғрисида» ЎРҚ-454-сон Қонунига асосан 2018 йилдан бошлаб бекор қилинган4.
Аммо бу ўзгартириш Солиқ кодексининг солиқларни тўлаш ва ҳисоботларни тақдим қилишни тартибга солувчи қоидаларига киритилмаган ва натижада фаолиятини доимий муассаса орқали амалга оширувчи норезидент юридик шахсларнинг фойда солиғини тўлаш тартибида тушунмовчиликлар юзага келган. Солиқ кодекси 164-моддасида Ўзбекистон Республикаси норезидентининг доимий муассасаси юридик шахслардан олинадиган фойда солиғини, шунингдек соф фойдадан олинадиган солиқни жорий тўловларни тўламасдан йилига бир марта, ҳисоб-китобни тақдим этиш муддатидан кейин бир ой ичида тўлаши белгиланган ва ушбу моддага соф фойдадан олинадиган солиқни бекор қилиш бўйича ўзгартиришлар киритилмаган.
Худди шундай номувофиқликни норезидентларнинг солиқ ҳисоботини топшириш қоидаларида ҳам кузатиш мумкин. Солиқ кодекси 163-моддаси учинчи қисмига асосан Ўзбекистонда фаолиятни доимий муассаса орқали амалга ошираётган Ўзбекистон Республикаси норезидентлари доимий муассаса жойлашган жойдаги давлат солиқ хизмати органига Ўзбекистондаги фаолиятининг хусусияти ҳақидаги ҳисоботни (эркин шаклда), шунингдек юридик шахслардан олинадиган фойда солиғининг ҳисоб-китобини чет эл инвестициялари иштирокидаги корхоналар учун йиллик молиявий ҳисоботни топшириш учун белгиланган муддатларда тақдим этади. Бунда юридик шахслардан олинадиган фойда солиғининг ҳисоб-китобида бюджетга тўланадиган соф фойдадан олинадиган солиқ суммаси алоҳида сатрда кўрсатилади, деб белгиланган
Умуман олганда, Солиқ кодекси 163 ва 164-моддаларида мазкур солиқни тўлаш мажбурияти сақланиб қолган бўлса-да, амалда норезидент юридик шахсларни мазкур солиқни тўлашга ҳеч ким мажбурлай олмайди. Чунки Солиқ кодекси 24-моддасига асосан солиқ ёки бошқа мажбурий тўлов солиқ тўғрисидаги қонун ҳужжатларида солиқ тўловчилар, шунингдек, ушбу солиқ ёки бошқа мажбурий тўловни ҳисоблаб чиқариш ва тўлаш учун зарур элементлар белгилаб қўйилган тақдирдагина белгиланган деб ҳисобланади. Солиқлар ва бошқа мажбурий тўловлар элементларига солиқ солиш объекти, солиқ солинадиган база, ставка, ҳисоблаб чиқиш тартиби, солиқ даври, солиқ ҳисоботини тақдим этиш ва уларни тўлаш тартиби киради. Юқоридаги солиқнинг 10 фоизга тенг ставкаси 154-моддадан чиқариб ташланган ва солиқнинг барча элементлари мавжуд бўлмагани сабабли соф фойдадан олинадиган солиқ ўрнатилмаган деб ҳисобланади.
Солиқ солишнинг мажбурийлиги принципига кўра ҳеч кимнинг зиммасига Солиқ кодексида назарда тутилмаган ёки унинг нормалари бузилган ҳолда белгиланган солиқ ва бошқа мажбурий тўловларни тўлаш мажбурияти юклатилиши мумкин эмас5. Бинобарин, фаолиятини доимий муассаса орқали амалга оширадиган норезидент юридик шахс томонидан унинг соф фойдасидан олинадиган солиқ белгиланмаган ҳисобланади ва мазкур солиқни тўлаш мажбуриятини норезидент солиқ тўловчилар зиммасига юклаш мумкин эмас.
Хорижий тажриба
Халқаро тажрибани ўрганиш фаолиятини доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахсга фойда солиғи ҳамда қўшимча соф фойдага солиқ солиш фақатгина Ўзбекистон амалиётида мавжудлигини (ёки мавжуд бўлганини) кўрсатади. Қозоғистон Республикасида ҳам норезидентнинг Қозоғистонда доимий муассаса орқали амалга оширган фаолиятидан олинган соф даромадига 15% ставкада солиқ солинади6.
Солиқ соҳасида жуда катта ислоҳотлар ўтказган Грузия давлатида бундай солиқ мавжуд эмас ва доимий муассаса орқали фаолият юритувчи норезидент худди резидент юридик шахслар сингари 15% ставкада фойда солиғи тўлайди7.
Жанубий Кореяда мамлакат ичида тадбиркорлик фаолиятини олиб бориш жойига эга бўлган чет эл компанияси (foreign corporations with a domestic place of business), яъни Жанубий Кореяда фаолиятини доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахс юридик шахслардан олинадиган фойда солиғини тўлайди ва мазкур солиқ базаси қонунчиликда белгиланган чегирмаларни айириб ташлаган ҳолда Кореядан олинган даромад ҳисобланади8. Мазкур фойда солиғидан ташқари яна бошқа қўшимча солиқ солиш Жанубий Корея солиқ қонунчилигида назарда тутилмаган.
Ричард Дёрнберг (Richard L. Doernberg) АҚШда савдо ёки хўжалик фаолиятини юритаётган норезидент (жисмоний ёки юридик шахс) мазкур савдо ва хўжалик фаолияти билан фактик боғлиқ бўлган соф даромадидан худди резидентлар АҚШда олган соф даромади учун белгиланганидек тартибда солиқ тўлайдилар деб таъкидлайди9. Яъни солиқ тўловчиларнинг тадбиркорлик фаолияти бўйича солиқларни тўлашда норезидент ва резидент ўртасида ҳеч қандай фарқ ўрнатилмаган.
Ўзбекистон Республикаси солиқ қонунчилигида ўрнатилган солиқ солишнинг адолатлилик принципига кўра солиқ ва бошқа мажбурий тўловлар камситиш хусусиятига эга бўлиши мумкин эмас ҳамда ижтимоий, ирқий, миллий, диний ва бошқа шу каби мезонлардан келиб чиққан ҳолда қўлланилиши мумкин эмас10. Ўзбекистонда фаолиятини доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахсга нисбатан резидентлар тўлайдиган фойда солиғига қўшимча равишда соф фойда солиғининг солиниши, уларнинг фойда солиғини ҳисоблаб чиқишида фойда ва харажатлар ўртасидаги мажбурий пропорциянинг ўрнатилиши, норезидент юридик шахсларнинг бир нечта доимий муассасаси бўйича ҳисоботларни топшириш ва солиқларни тўлашга нисбатан чекловларнинг ўрнатилишини солиқ қонунчилигида белгиланган солиқ солишнинг адолатлилик принципидан четга чиқиш деб баҳолаш мумкин.
Доимий муассаса чегирмаларига нисбатан чекловлар
Ўзбекистонда доимий муассаса орқали фаолият юритадиган норезидент юридик шахс ўзи жойлашган давлат ҳудудида турган ҳолда доимий муассасанинг иш фаолиятини таъминлаш учун ходимларини хизмат сафарига юборади ёки бошқа маъмурий харажатларни амалга оширади. Мамлакатимиз солиқ қонунчилигида норезидентнинг Ўзбекистон Республикаси ҳудудидан ташқарида қилинган бошқарув ва маъмурий харажатлари унинг чегириладиган харажатлари таркибига киритилмайди11.
Шуниси аҳамиятлики, Ўзбекистон Республикаси томонидан тузилган деярли барча иккиёқлама солиқ солишнинг олдини олиш бўйича шартномаларда доимий муассасанинг даромадларини аниқлаш мақсадида мазкур доимий муассаса фаолият мақсади учун доимий муассаса жойлашган давлат ҳамда ҳар қандай бошқа жойда амалга оширилган харажатлар, жумладан, бошқарув ва умуммаъмурий харажатларни чегириладиган харажатларга киритиш мумкинлиги назарда тутилган12.
Беларусь Республикаси солиқ қонунчилиги мамлакатда доимий муассаса орқали фаолият юритаётган чет эл ташкилоти харажатлари таркибига Беларусь Республикасида қилинган харажатлардан ташқари, унинг доимий муассаса фаолиятини амалга ошириш билан боғлиқ харажатларини, жумладан, бошқарув ва умуммаъмурий харажатларини ҳам киритади13.
Хулоса
Ўзбекистон Республикасида доимий муассаса орқали фаолият юритаётган норезидент юридик шахсларга қулай шарт-шароит яратиш ҳамда уларга нисбатан солиқ солиш режимини мамлакат резидентлари учун белгиланган қоидаларга тенглаштириш ва солиқ солишнинг адолатлилик принципига тўлиқ амал қилиш, норезидент юридик шахслар фаолиятига солиқ солиш қоидаларини такомиллаштириш мақсадида қуйидагилар таклиф қилинади:
● норезидент юридик шахсларнинг солиқ солиш тартибини соддалаштириш ҳамда норезидентларнинг фаолият юритиши учун тўсқинлик қилувчи нормаларни чиқариб ташлаш;
● Солиқ кодекси 154-моддасида ўз фаолиятини доимий муассаса орқали амалга ошираётган норезидент юридик шахснинг солиқ солинадиган фойдасини аниқлашда солиқ солинадиган фойда суммасининг унинг харажатлари суммасининг 7 фоизи миқдоридаги чекловни бекор қилиш;
● мамлакат ҳудудида бир нечта доимий муассаса орқали фаолият юритувчи норезидентлар учун унинг барча доимий муассасалар учун жамланган солиқ ҳисоботини битта доимий муассаса орқали топширишга рухсат бериш;
● мамлакат ҳудудида бир нечта доимий муассаса орқали фаолият юритувчи норезидентларга барча доимий муассасалар учун фойда солиғини битта доимий муассаса орқали тўлашга рухсат бериш;
● норезидент юридик шахслар учун доимий муассаса фаолиятини юритишдаги манфаатдорликни ошириш мақсадида Солиқ кодекси 154-моддаси учинчи қисм 6-бандини (бошқарув ва маъмурий харажатлар бўйича чеклов) бекор қилиш;
● солиқ қонунчилигида доимий муассаса орқали фаолият юритувчи норезидент юридик шахсларга қўшимча солиқ ҳисобланувчи соф фойда солиғи солиш билан боғлиқ ноаниқлик ва тушунмовчиликларни бартараф этиш. Жумладан, Солиқ кодекси 163-моддасида назарда тутилган солиқ ҳисоботларида соф фойда солиғини кўрсатиш мажбуриятини ҳамда 164-моддадаги қўшимча солиқ ҳисобланувчи соф фойдадан олинадиган солиқни тўлаш мажбуриятини юкловчи нормаларни солиқ қонунчилигидан чиқариб ташлаш.
Ихтиёр ТЎРАБОЕВ,
Тошкент давлат юридик университети ўқитувчиcи.
1Ўзбекистон Республикаси Солиқ кодекси, 80-модда.
2Article 51, Enterprise Income Tax Law of the People’s Republic of China
3Ўзбекистон Республикаси Солиқ кодекси, 164-модда.
4Ўзбекистон Республикасининг 2017 йил 29 декабрдаги «Солиқ ва бюджет сиёсатининг 2018 йилга мўлжалланган асосий йўналишлари қабул қилинганлиги муносабати билан Ўзбекистон Республикасининг айрим қонун ҳужжатларига ўзгартириш ва қўшимчалар киритиш тўғрисида» ЎРҚ-454-сон Қонунининг 2-моддаси.
5Солиқ кодекси, 6-модда.
6Қозоғистон Республикаси Солиқ кодекси, 199-модда.
7Article 98, Tax Code of Georgia.. http://www.matsne.gov.ge
8Article 91. Corporate tax Act of the Republic of Korea
9Ричард Дернберг, Международное налогообложение: краткий курс. Перевод с английского, Москва, 1997 г., стр 38
10Солиқ кодекси, 8-модда.
11Солиқ кодекси, 154-модда.
12Ст.7. Соглашение между Правительством Республики Узбекистан и Правительством Республики Польши об избежании двойного налогообложения доходов и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и на имущество от 11 января 1995 г.
Ст.7. Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогобложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г.
13п.9, ст 139 Налоговый кодекс Республики Беларусь.
