Опубликованный почти полтора месяца тому назад материал под таким названием* вызвал продолжающуюся и сегодня дискуссию по поводу ответственности за нарушение законодательства, регулирующего сферу налогообложения и бухгалтерского учета. Ее участники в основном оперируют моральными критериями, порой на уровне «сам виноват».
В настоящей публикации проводится юридический анализ положений действующего законодательства по обсуждаемому вопросу.
Актуальным вопросом в правоприменительной практике является применение мер ответственности к директору и главному бухгалтеру за нарушение законодательства в сфере финансов, ведения учета и представления отчетности, исчисления и уплаты обязательных платежей. Кто из них должен отвечать, если фирма вовремя не заплатила налоги, не сдала в ГНИ расчеты, были нарушены правила ведения бухгалтерского учета, должным образом не оформлялась «первичка» и т.д. О таких правонарушениях и пойдет далее речь.
При оценке действий зачастую возникают сложности в определении субъектного состава и субъективной стороны совершенного деяния. Наличие ряда пробелов в действующем законодательстве не позволяет проводить полноценной квалификации. Многие нормы изначально содержат в себе противоречивые положения. Со стороны контролирующих органов порой наблюдается поверхностная оценка событий и действий лиц. В итоге имеются факты необоснованного возбуждения дел, привлечения к ответственности, многочисленные спорные вопросы и неединообразные подходы.
В первую очередь необходимо определить пределы ответственности руководителя и главного бухгалтера. В соответствии с частью второй статьи 15 Кодекса об административной ответственности (далее – КоАО) и абзацем шестнадцатым раздела VIII Особенной части Уголовного кодекса (далее – УК) они оба являются должностными лицами.
Должностных лиц КоАО относит к субъектам специальной деликтоспособности1. Согласно части первой статьи 15 КоАО должностные лица подлежат административной ответственности за совершение административных правонарушений, связанных с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природной среды, здоровья населения и других правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности.
Из данной нормы можно вывести ключевое правило квалификации: руководитель и главный бухгалтер могут отвечать только за нарушения норм, соблюдение которых вменено в их прямые должностные обязанности. При этом служебные обязанности, возложенные законодательством императивно, нельзя изменить договором или локальным актом.
При квалификации необходимо учитывать субъективную сторону правонарушения – наличие или отсутствие вины. Составы административных правонарушений (равно как и преступлений) изначально включают в себя только виновные деяния. Если в совершенном действии (бездействии) отсутствует вина должностного лица, то оно не может быть привлечено к административной ответственности (как и к уголовной). Каждая диспозиция предусматривает определенную форму вины: умысел или неосторожность. При этом несоблюдение должностным лицом установленной нормы (правила) по неосторожности не может быть квалифицировано по статье, предусматривающей умышленное совершение правонарушения. Это второе основное правило квалификации.
Практика показывает, что данные условия не всегда соблюдаются контролирующими органами. При квалификации действий или бездействия руководителей и главных бухгалтеров ими не принимаются во внимание внешние факторы, свидетельствующие о наличии либо отсутствии вины.
В итоговых актах проверок хозяйствующих субъектов часто фиксируются действия должностных лиц и на их основании в последующем оформляются протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных статьями 171, 174, 175, 175-1 КоАО. Рассмотрим их.
УКЛОНЕНИЕ ОТ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ ПРОДАЖИ ЧАСТИ ВАЛЮТНОЙ ВЫРУЧКИ
Часть вторая статьи 171 КоАО предусматривает ответственность должностных лиц за уклонение от обязательной продажи части валютной выручки. Квалификацию данного правонарушения необходимо производить на основании положений Порядка осуществления хозяйствующими субъектами обязательной продажи выручки в иностранной валюте (утвержден Постановлением КМ от 29.06.2000 г. N 245, далее – Порядок N 245).
Согласно пункту 1 Порядка N 245 обязательную продажу валютной выручки производят все хозяйствующие субъекты. Исключением являются освобожденные от данного обязательства категории хозсубъектов, указанные в пункте 3 данного нормативно-правового акта.
При зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет предприятия уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает его об этом по установленной в приложении N 1 к Порядку N 245 форме с приложением выписки из этого счета (пункт 6 Порядка N 245).
Обязательная продажа децентрализованной валютной выручки производится не позднее 5 банковских дней с даты ее поступления на транзитный валютный счет предприятия (пункт 7 Порядка N 245). Для этого предприятие представляет уполномоченному банку, в котором у него открыт валютный счет, поручение на перечисление валюты по установленной приложением N 2 к Порядку N 245 форме.
Таким образом, квалификация по части второй статьи 171 КоАО правомерна при наличии следующих условий:
субъект, получивший валютную выручку, не входит в перечень лиц, освобождаемых от обязательной продажи ее части;
от банка поступило извещение о поступлении средств на транзитный счет;
юридическое лицо не представило банку поручение о продаже валюты, но, не имея права на применение льготы, направило ему платежное поручение о переводе всей ее суммы на депозитный счет до востребования в иностранной валюте.
Квалифицирующим признаком уклонения в данном случае являются действия должностного лица, связанные с представлением в банк ложных сведений о субъекте с целью обосновать право на освобождение от обязательной продажи валютной выручки с последующим оформлением платежного поручения на полную сумму поступивших валютных средств и переводом их с транзитного счета на депозитный счет до востребования.
Субъективная сторона данного правонарушения – умысел. Субъектом данного правонарушения является руководитель, подписавший поручение о переводе средств на депозитный счет до востребования в иностранной валюте без обязательной их продажи. Главный бухгалтер отвечает по данной статье только при наличии сговора с руководителем на совершение правонарушения. В таком случае действия обоих лиц охватываются единым умыслом.
Квалификация по части второй статьи 171 КоАО неправомерна в случаях:
нарушения субъектом 5-дневного срока для осуществления обязательной продажи в случае неуведомления банком о поступлении валюты на транзитный счет. В данной ситуации отсутствует умысел на уклонение от обязательной продажи;
устранения субъектом нарушения до его выявления контролирующими органами. В данном случае добровольная продажа собственных валютных средств в объеме не проданной своевременно выручки свидетельствует об отсутствии умысла на уклонение от продажи.
УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Части первая и вторая статьи 174 КоАО устанавливают ответственность должностных лиц за умышленное сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения либо иное умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.
Если уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей совершено в размере от 100 до 300 минимальных заработных плат после применения административного штрафа (повторно) или более 300 МРЗП, то действия квалифицируются по статье 184 УК.
Квалификацию данного правонарушения необходимо производить на основании положений Налогового кодекса (далее – НК).
Определение объекта налогообложения и срока уплаты каждого налога и иного обязательного платежа осуществляется индивидуально в соответствии с разделами Особенной части НК. По общему правилу части второй статьи 48 НК обязательство по уплате считается исполненным с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога или другого обязательного платежа при наличии достаточных денежных средств на счете налогоплательщика.
Субъективная сторона рассматриваемого нарушения – умысел. При квалификации необходимо учитывать наличие или отсутствие факторов, указывающих на умысел в действиях должностных лиц. Абзацем вторым пункта 3 Постановления Пленума Верховного суда «О применении судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей» (от 6.06.2003 г. N 6, далее – Постановление N 6) предусмотрены основные признаки умышленных действий по сокрытию прибыли (дохода):
подделка документов (подчистка, незаконное исправление);
использование фальшивых первичных бухгалтерских документов;
списание материальных затрат, неиспользованных в производстве;
увеличение расходов на оплату труда путем начисления заработной платы не работающим на предприятии, но числящимся в штате;
перенос выручки от реализации на следующий за отчетным период (умышленное занижение объема реализации и дохода (прибыли);
искусственное завышение или неправильное применение нормативов (лимитов) расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и начисление амортизации (износа);
уничтожение документов или отказ в их предъявлении;
продажа продукции (товаров), не оформленной соответствующим образом бухгалтерскими и другими документами;
ведение хозяйственной деятельности без государственной регистрации и постановки на учет налоговых органов.
При квалификации сокрытия (занижения) выручки от реализации товаров (работ, услуг) необходимо руководствоваться частью третьей статьи 114 НК, предусматривающей:
неотражение в регистрах учета суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) при документальном подтверждении факта реализации товаров (работ, услуг);
подмену, подделку или уничтожение документов, свидетельствующих о факте реализации товаров (работ, услуг);
отсутствие на складе или в месте реализации товаров, числящихся в учете как нереализованные.
В соответствии с абзацем пятым пункта 3 Указа Президента «О мерах по повышению ответственности хозяйствующих субъектов за расчеты с бюджетом» (от 9.08.1996 г. N УП-1504) невнесение ежедневно вырученных наличных средств в учреждения банков всеми предприятиями розничной торговли, а также оказывающими услуги населению также квалифицируется как сокрытие выручки.
Согласно пункту 3 Постановления N 6 по делам о нарушениях, предусмотренных частями первой и второй статьи 174 КоАО и статьей 184 УК, должно быть доказано наличие в деянии виновного лица хотя бы одного из перечисленных либо иных признаков умысла на уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей. Таким образом, при отсутствии таковых квалификация по частям первой и второй статьи 174 КоАО либо по статье 184 УК неправомерна.
Субъектами данного нарушения могут быть как руководитель, так и главный бухгалтер (абзац второй пункта 10 Постановления N 6). Возможны ситуации, когда виновным правомерно признать только руководителя или только главного бухгалтера, либо обоих одновременно. При квалификации в каждом конкретном случае необходимо установить в действиях каждого лица наличие либо отсутствие признаков умышленных действий.
Руководитель и главный бухгалтер одновременно признаются субъектами рассматриваемого нарушения только при наличии сговора. В этом случае их действия охватываются единым умыслом.
ОТСУТСТВИЕ УЧЕТА ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Части первая и вторая статьи 175 КоАО предусматривают ответственность должностных лиц за отсутствие учета прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения или его ведение с нарушениями установленного порядка, если эти действия привели к занижению причитающейся суммы налога или иных обязательных платежей.
Квалификацию данного правонарушения необходимо осуществлять на основании положений Налогового кодекса, Закона «О бухгалтерском учете» (от 30.08.1996 г. N 279-I), национальных стандартов бухгалтерского учета, нормативно-правовых актов, регулирующих порядок учета отдельных операций.
В соответствии со статьей 41 НК учетная документация представляет собой первичные документы, регистры бухгалтерского учета2 и иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и связанных с ним объектов, а также для исчисления налогов и других обязательных платежей.
Ее отсутствие или ведение учета с нарушением предусмотренного порядка квалифицируется по частям первой и второй статьи 175 КоАО только при наличии занижения суммы налога или иного обязательного платежа (факультативный элемент состава правонарушения). Если данных последствий не выявлено, то квалификация производится по статье 175-1 «Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности» КоАО.
Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения – неосторожность. При наличии признаков умысла оно квалифицируется как уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей по статье 174 КоАО либо по статье 184 УК (при наличии предусмотренного ею состава преступления).
Субъектом правонарушения выступает главный бухгалтер. Руководитель может быть привлечен к ответственности только в двух случаях:
единолично – при возложении на себя функции по ведению учета;
одновременно с главным бухгалтером – за отсутствие учета (если на предприятии нет утвержденного(ых) приказом локального(ых) акта(ов), определяющего(их) систему организации внутреннего учета).
НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Статья 175-1 КоАО устанавливает ответственность должностных лиц за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности. Квалификацию этого правонарушения необходимо осуществлять на основании положений Закона «О бухгалтерском учете», национальных стандартов бухгалтерского учета, а также иных нормативно-правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета при совершении отдельных операций.
Субъективная его сторона – неосторожность. Нарушение правил бухучета при наличии умысла на неуплату налогов и иных обязательных платежей квалифицируется как уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей по статье 174 КоАО либо по статье 184 УК (при наличии предусмотренного ею состава преступления). Квалификация по статье 175-1 КоАО правомерна, если из-за несоблюдения по неосторожности норм и правил ведения бухучета не возникло налоговой задолженности. В противном случае данные действия должностных лиц квалифицируются по статье 175 КоАО (ведение учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к занижению причитающейся суммы налогов или иных обязательных платежей).
Субъектом рассматриваемого правонарушения является главный бухгалтер. Руководитель может быть привлечен к ответственности только при ведении бухучета им самим.
НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Частями первой и второй статьи 175 КоАО установлена ответственность должностных лиц за непредставление, несвоевременное представление или представление по неустановленной форме отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, других обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды.
Квалификацию данного правонарушения необходимо осуществлять на основании положений Налогового кодекса, постановления МФ и ГНК «Об утверждении форм налоговой отчетности» (зарегистрировано МЮ 22.03.2013 г. N 2439), иных нормативно-правовых актов, содержащих нормы о представлении в налоговые органы дополнительных документов и сведений, связанных с исчислением обязательных платежей.
Субъективная сторона данного правонарушения – неосторожность. Непредставление налоговой отчетности при наличии умысла на сокрытие объектов налогоообложения квалифицируется в качестве уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей по статье 174 КоАО либо по статье 184 УК (при наличии предусмотренного ею состава преступления). Непредставление по требованию налогового органа документов, не связанных с исчислением налогов и иных обязательных платежей или не предусмотренных законодательством, не влечет ответственности по рассматриваемой статье.
Субъектом данного правонарушения является руководитель. Если налоговая отчетность не представлена в установленные сроки из-за невыполнения главным бухгалтером своих трудовых обязанностей по неуважительной причине, то он может быть привлечен к дисциплинарной ответственности в порядке, предусмотренном трудовым законодательством и локальными актами предприятия.
НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Части первая и вторая статьи 175 КоАО устанавливают ответственность должностных лиц за непредставление обоснования выявленных расхождений либо уточненной налоговой отчетности в установленный срок по результатам камерального контроля.
Квалификацию данного правонарушения необходимо осуществлять на основании положений Налогового кодекса. В соответствии с частями третьей и четвертой статьи 70 НК в случае выявления налоговым органом при камеральном контроле ошибок в заполнении налоговой отчетности или противоречий между содержащимися в ней сведениями и имеющимися у налоговых органов об этом письменно сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления. Налогоплательщик обязан в 10-дневный срок со дня его получения представить исправленную налоговую отчетность по соответствующим налогам и другим обязательным платежам либо обоснование выявленных расхождений. Порядок представления уточненной налоговой отчетности определен статьей 46 НК.
Квалификация в качестве административного правонарушения правомерна при совокупности следующих условий:
юридическое лицо получило от ГНИ письменное уведомление;
уточненная налоговая отчетность либо обоснование выявленных расхождений не представлены либо представлены по истечении 10 дней с момента получения уведомления от налогового органа.
Субъективная сторона данного правонарушения – умысел. Состава административного правонарушения не будет в случае неполучения налогоплательщиком от ГНИ письменного уведомления.
Субъектом правонарушения является руководитель. Если уточненная налоговая отчетность или обоснования выявленных расхождений не представлены в 10-дневный срок из-за невыполнения главным бухгалтером своих трудовых обязанностей по неуважительной причине, то он может быть привлечен к дисциплинарной ответственности в порядке, предусмотренном трудовым законодательством и локальными актами предприятия.
НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
Часть третья статьи 175 КоАО устанавливает ответственность должностных лиц за нарушение порядка ведения кассовых операций.
Квалификацию данного правонарушения необходимо осуществлять на основании Правил ведения кассовых операций юридическими лицами (утверждены ЦБ, зарегистрированы МЮ 17.12.1998 г. N 565) и иных нормативно-правовых актов, предусматривающих отдельные нормы ведения кассовых операций.
Субъективная сторона данного правонарушения – неосторожность. Нарушение Правил ведения кассовых операций при наличии умысла на достижение конкретных противоправных целей (уклонение от уплаты налогов, проведение незаконных валютных операций, присвоение наличных денежных средств и т.д.) квалифицируется по другим статьям в зависимости от того, на что конкретно были направлены действия виновного должностного лица.
Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 175 КоАО, может быть как руководитель, так и главный бухгатер. Это зависит от того, какие правила нарушены в связи с неисполнением возлагаемых на то или иное должностное лицо служебных обязанностей.
Артем МОКШИН,
руководитель экспертной
юридической службы «Norma».
----------------------------------------
*См. «НТВ» N 7 (967) от 19.02.2013 г., N 9 (969) от 5.03.2013 г.
1Деликтоспособность – способность лица самостоятельно нести ответственность за вред, причиненный его противоправным деянием (действием либо бездействием).
2Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета определены статьями 9, 10 Закона «О бухгалтерском учете» соответственно.
