Последующая оценка актива
После начала аренды вы должны оценить актив в форме права пользования (АФПП), используя одну из моделей последующей оценки: по первоначальной, переоцененной или справедливой стоимости.
Наиболее популярна модель учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»:
● за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
● с корректировкой на переоценку обязательства по аренде (п. 30 МСФО (IFRS) 16).
Вы как арендатор можете применять модель по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16. Условием является принадлежность АФПП к тому же классу ОС, к которому вы применяете эту модель последующей оценки.
Например, вы отражаете свои собственные ОС класса «Недвижимость» по переоцененной стоимости. В этом случае и все АФПП, где базовым активом является недвижимость, арендатор может (но не должен) отражать по переоцененной стоимости (п. 35 МСФО (IFRS) 16).
Вы обязаны применять к АФПП модель по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если:
● АФПП отвечает определению инвестиционной недвижимости;
● свои собственные объекты инвестиционной недвижимости арендатор отражает по справедливой стоимости (п. 34 МСФО (IFRS) 16).
Амортизацию начисляйте с даты начала аренды до конца срока полезного использования актива, если:
● договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору;
● арендатор намерен исполнить опцион на покупку актива, что подтверждает первоначальная стоимость АФПП.
В других случаях начисляйте амортизацию с даты начала аренды до более ранней из 2 дат:
● окончания срока полезного использования актива;
● окончания срока аренды (п. 32 МСФО (IFRS) 16).
Расходы на амортизацию относите на счета в зависимости от того, для каких целей используется базовый актив:
● на себестоимость продукции;
● на расходы по реализации;
● капитализируйте, если актив используется для строительства объекта ОС для собственных нужд.
Амортизацию АФПП отражайте в Отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев капитализации (включения в балансовую стоимость другого актива).
Если применяется модель по переоцененной стоимости, то переоценка отражается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16.
Обесценение актива
Ежегодно на конец отчетного периода определяйте наличие признаков обесценения АФПП, руководствуйтесь требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». При наличии хотя бы одного признака проведите тест на обесценение (пп. 12–14 МСФО (IAS) 36). Убыток от обесценения по АФПП отражайте аналогично убытку от обесценения ОС.
После признания убытка от обесценения амортизацию по этому АФПП начисляйте в скорректированной сумме с учетом пересмотра его балансовой стоимости.
ПРИМЕР. Аренда производственного оборудования
Производственное оборудование арендуется на 10 лет. Договор аренды не подлежит досрочному прекращению.
Первоначальная стоимость актива в форме права пользования составляет 1 000 000 тыс. сум.
Согласно учетной политике данный класс активов оценивается по первоначальной стоимости и амортизируется с использованием линейного метода. То есть амортизационные отчисления в год составляют 100 000 тыс. сум. (1 000 000 / 10).
В конце 5 года происходит обесценение единицы, генерирующей денежные потоки, к которой был отнесен АФПП.
Сумма убытка от обесценения, распределенная на АФПП, составила 200 000 тыс. сум.
На момент обесценения балансовая стоимость АФПП составляла 500 000 тыс. сум. (1 000 000 – 100 000 х 5).
После признания обесценения балансовая стоимость этого актива уменьшилась до 300 000 тыс. сум. (500 000– 200 000).
Ежегодные амортизационные отчисления начиная с 6 года аренды будут равны 60 000 тыс. сум. (300 000 / 5).
Практические ситуации по оценке актива при учете у арендатора
В таблице приведен список ситуаций с различными нюансами учета АФПП у арендатора:
|
Название ситуации |
Модель оценки АФПП |
Выкуп актива |
Периодич-ность платежа |
Дата платежа |
Стиму-лирующий платеж от арендо-дателя |
Невозме-щаемый платеж |
Резерв на демонтаж |
Прямые затраты арендатора |
|
Аренда здания |
По первоначальной стоимости |
Присутствует |
1 раз в год |
В конце периода |
Нет |
Нет |
Есть |
Нет |
|
Аренда здания |
По переоцененной стоимости |
Присутствует |
1 раз в год |
В конце периода |
Нет |
Нет |
Нет |
Нет |
|
Аренда здания |
По справедливой стоимости |
Присутствует |
1 раз в год |
В конце периода |
Нет |
Нет |
Нет |
Нет |
|
Аренда здания |
По первоначальной стоимости |
Нет |
1 раз в год |
В конце периода |
Присутствует |
Нет |
Нет |
Нет |
|
Аренда здания |
По первоначальной стоимости |
Нет |
1 раз в год |
В конце периода |
Нет |
Присут-ствует |
Нет |
Нет |
|
Аренда оборудования |
По первоначальной стоимости |
Нет |
1 раз в год |
В конце периода |
Нет |
Нет |
Есть |
Есть |
СИТУАЦИЯ 1. Компания арендует здание с его последующим выкупом
(оценка по первоначальной стоимости)
1 января 2021 года компания взяла в аренду здание. Срок аренды – 3 года, оставшийся срок полезной службы здания оценивался в 20 лет (на 1 января 2021 года).
По договору аренды арендатор имеет право (опцион) выкупить здание в конце срока аренды, заплатив 4 000 тыс. сум. На начало аренды арендатор планирует выкупить здание, то есть исполнить опцион.
Арендные платежи в размере 3 000 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды.
Право пользования земельным участком предусматривает условие о демонтаже здания в конце срока его службы (в конце 2040 года). На 1 января 2021 года компания оценила будущие затраты на демонтаж в 45 000 000 тыс. сум. (в ценах на 31 декабря 2040 года).
Ставка, заложенная в договоре аренды, равна 30 %.
Ставка аннуитетов при 30 % и 3 периодах (3 годовых платежах) составляет 1,81611.
Коэффициент дисконтирования при 30 % и 3 годовых периодах равен 0,455.
Ставка процента на заемный капитал компании – 25 %.
Коэффициент дисконтирования при 25 % и 20 годовых периодах равен 0,01153.
Здание используется в административных целях. Учетная политика компании требует отражать собственные здания по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16. Собственные здания компания амортизирует, используя линейный метод амортизации.
Каким будет влияние аренды на финансовую отчетность компании? Какими будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя 2 дисконтированные суммы (при дисконтировании будет использована ставка 30 %, заложенная в договоре аренды, так как она может быть легко определена):
● дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 5 448 330 тыс. сум. (3 000 000 (1 арендный платеж) х 1,81611 (ставка аннуитетов));
● дисконтированную стоимость будущего выкупа актива, так как компания намерена исполнить опцион (выкупить здание в конце срока аренды). Эта сумма составит 1 820 тыс. сум. (4 000 х коэффициент дисконтирования 0,455 (30%, 3года)).
Первоначальная стоимость обязательства по аренде составит 5 450 150 тыс. сум. (5 448 330 + 1 820).
Первоначальная оценка АФПП будет включать в себя 2суммы:
● первоначальную оценку обязательства по аренде – 5450 150 тыс. сум.;
● первоначальную оценку резерва на демонтаж, рассчитанную путем дисконтирования будущих расходов на демонтаж здания, – 518 850 тыс. сум. (45 000 000 х коэффициент дисконтирования 0,01153 (20 лет, 25 % – ставка капитала компании)).
Первоначальная стоимость АФПП составит
5 969000тыс. сум. (5 450 150 + 518 850).
Согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» компания признает резерв (оценочное обязательство) на демонтаж. Первоначальная оценка резерва на демонтаж включается в первоначальную стоимость актива, а не списывается на расходы в Отчете о прибылях и убытках.
При дисконтировании будущих затрат на демонтаж используется ставка процента на заемный капитал компании – 25 %, а не ставка, заложенная в договоре аренды, – 30 %.
Таким образом, 1 января 2021 года компания должна будет отразить следующую проводку (тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 5 969 000
● Кт «Обязательство по аренде» – 5 450 150
● Кт «Резерв на демонтаж» – 518 850.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты (30 %) и уменьшаться на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты (30 %) |
Арендный платеж |
Выкуп актива |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
5 450 150 |
1 635 045 |
(3 000 000) |
|
4 085 195 |
|
2 год аренды |
4 085 195 |
1 225 559 |
(3 000 000) |
|
2 310 754 |
|
3 год аренды |
2 310 754 |
693 246* |
(3 000 000) |
(4 000) |
0 |
*Проценты последнего года определяются с учетом того, что остаток после 3 арендного платежа должен быть равен сумме выкупа здания – 4 000 тыс. сум.
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов следующей проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
1 635 045 |
1 225 559 |
693 246 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
3 000 000 |
3 000 000 |
3 000 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
4 085 195 |
2 310 754 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности (то есть остаток |
2 310 754 |
0 |
0 |
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга и долгосрочной частью задолженности) |
1 774 441 |
2 310 754 |
0 |
В конце 3 года аренды компания приобретает здание
и становится его юридическим собственником. При этом будет дана проводка:
● Дт «Обязательство по аренде» – 4 000 тыс. сум.
● Кт «Денежные средства» – 4 000 тыс. сум.
В результате остаток обязательства по аренде будет полностью списан.
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по первоначальной стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 16, так как:
● здание не отвечает определению инвестиционной недвижимости. Поэтому модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 неприменима;
● собственные здания (ОС) компания отражает по первоначальной стоимости. Поэтому модель учета
по переоцененной стоимости неприменима.
Модель оценки по первоначальной стоимости требует отражать актив, уменьшая его первоначальную стоимость на накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения.
В данном случае актив будет амортизироваться равномерно (линейным методом) в течение срока использования– 20 лет.
Срок амортизации актива равен 20 годам, а не 3 годам аренды, так как:
● договор аренды содержит опцион (право) на выкуп актива;
● компания планирует воспользоваться своим правом и выкупить здание;
● сумма будущего выкупа учтена в оценке обязательства по аренде и АФПП.
Расчет амортизации и остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
5 969 000 |
5 670 550 |
5 372 100 |
5 073 650 |
|
Амортизация ● Дт «Расход по амортизации» ● Кт «Накопленная амортизация» |
(298 450) |
(298 450) |
(298 450) |
(298 450) |
|
Остаточная стоимость актива на конец периода |
5 670 550 Остаток АФПП |
5 372 100 Остаток АФПП |
5 073 650 Остаток АФПП |
4 775 200 Остаток ОС |
Стоимость АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● или в составе ОС (с раскрытием информации в примечаниях) (п. 47 МСФО (IFRS) 16).
В конце 2023 года в момент получения юридических прав на здание (то есть в момент его выкупа) остаток АФПП будет перенесен на счет «Основные средства» проводкой:
● Дт «Основные средства» – 5 073 650 тыс. сум.
● Кт «Актив в форме права пользования» – 5 073 650 тыс. сум.
Первоначальная стоимость ОС – 5 073 650 тыс. сум. (то есть остаточная стоимость АФПП), а не цена выкупа– 4 000 тыс. сум.
Далее ОС будет амортизироваться в течение оставшихся 17 лет.
Последующее отражение резерва на демонтаж
После первоначального признания резерв на демонтаж увеличивается на проценты, отражая течение времени (то есть сокращение периода дисконтирования).
Сумма процентов отражается в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов (п. 60 МСФО (IAS) 37).
Расчет процентов и остатка резерва на демонтаж за первые 4 года такой (тыс. сум.):
|
Период |
Остаток резерва на начало периода |
Проценты за год (25 %) |
Остаток резерва на конец периода |
|
2021 год |
518 850 |
129 713 |
648 563 |
|
2022 год |
648 563 |
162 141 |
810 704 |
|
2023 год |
810 704 |
202 676 |
1 013 380 |
|
2024 год |
1 013 380 |
253 345 |
1 266 725 |
Проценты будут признаваться проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Финансовые расходы в ОПУ» ● Кт «Резерв на демонтаж» |
129 713 |
162 141 |
202 676 |
253 345 |
К концу 2040 года резерв увеличится до 45 000 000 тыс. сум. и при осуществлении реальных работ по демонтажу актива будет списан проводкой:
● Дт «Резерв на демонтаж»
● Кт «Денежные средства (кредиторская задолженность)».
Влияние на финансовую отчетность будет таким:
|
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Амортизация АФПП (ОС) |
(298 450) |
(298 450) |
(298 450) |
(298 450) |
|
Финансовые расходы: |
|
|
|
|
|
● проценты по обязательству по аренде; |
(1 635 045) |
(1 225 559) |
(693 246) |
0 |
|
● проценты по резерву на демонтаж |
(129 713) |
(162 141) |
(202 676) |
(253 345) |
|
Отчет о финансовом положении на 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
|
|
|
|
|
Основные средства |
0 |
0 |
0 |
4 775 200 |
|
Актив в форме права пользования |
5 670 550 |
5 372 100 |
5 073 650 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
2 310 754 |
0 |
|
|
|
Резерв на демонтаж |
648 563 |
810 704 |
1 013 380 |
1 266 725 |
|
|
|
|
|
|
|
Краткосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
1 774 441 |
2 310 754 |
|
|
СИТУАЦИЯ 2. Компания арендует здание с его последующим выкупом
(оценка по переоцененной стоимости)
1 января 2021 года компания взяла в аренду здание. Срок аренды – 3 года. Оставшийся срок полезной службы здания оценивался на 1 января 2021 года в 30 лет. По договору аренды арендатор имеет право (опцион) выкупить здание в конце срока аренды, заплатив 2 000 тыс. сум. На начало аренды арендатор планирует выкупить здание, то есть исполнить опцион.
Арендные платежи в размере 2 800 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды.
Ставка, заложенная в договоре аренды, равна 26 %.
Ставка аннуитетов при 26 % и 3 периодах (3 годовых платежах) составляет 1,92344. Коэффициент дисконтирования при 26 % и 3 годовых периодах равен 0,5.
Здание используется в административных целях. Через 10 лет компания планирует продать актив и переехать в более просторное здание.
На 1 января 2021 года ликвидационная стоимость здания с оставшимся сроком службы – 20 лет оценена в 3 600 тыс. сум.
На 1 января 2023 года оценка ликвидационной стоимости была пересмотрена и составила 4 300 тыс. сум.
Учетная политика компании требует отражать собственные здания по переоцененной стоимости согласно МСФО (IAS) 16. Ежегодный перенос резерва переоценки на нераспределенную прибыль не осуществляется.
Собственные здания компания амортизирует, используя линейный метод амортизации.
Компания решила отражать АФПП по перецененной стоимости (как и собственные здания).
Справедливая стоимость здания на 31 декабря 2021-го и 2023 года значительно не отличалась от балансовой стоимости. Поэтому переоценка на данные даты не проводилась.
Справедливая стоимость на 31 декабря 2022 года оценивалась в 6 000 000 тыс. сум., на 31 декабря 2024 года –
в5 700 000 тыс. сум.
Каким будет влияние аренды на финансовую отчетность компании? Какими будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя 2 дисконтированные суммы (при дисконтировании будет использована ставка 26 %, заложенная в договоре аренды, так как она может быть легко определена):
● дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 5 385 632 тыс. сум. (2 800 000 (1 арендный платеж) х 1,92344 (ставка аннуитетов));
● дисконтированную стоимость будущего выкупа актива, так как компания намерена исполнить опцион (выкупить здание в конце срока аренды). Эта сумма составит 1 000 тыс. сум. (2 000 х коэффициент дисконтирования 0,5
(26 %, 3 года)).
Первоначальная стоимость обязательства по аренде составит 5 386 632 тыс. сум. (5 385 632 + 1 000).
Первоначальная оценка АФПП будет равна первоначальной оценке обязательства по аренде – 5 386 632 тыс. сум.
Таким образом, 1 января 2021 года компания должна будет отразить проводку (тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 5 386 632
● Кт «Обязательство по аренде» – 5 386 632.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты и уменьшаться
на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты (26 %) |
Арендный платеж |
Выкуп актива |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
5 386 632 |
1 400 524 |
(2 800 000) |
|
3 987 156 |
|
2 год аренды |
3 987 156 |
1 036 661 |
(2 800 000) |
|
2 223 817 |
|
3 год аренды |
2 223 817 |
578 183* |
(2 800 000) |
(2 000) |
0 |
*Проценты последнего года определяются с учетом того, что остаток после 3 арендного платежа должен быть равен сумме выкупа здания – 2 000 тыс. сум.
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
1 400 524 |
1 036 661 |
578 183 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
2 800 000 |
2 800 000 |
2 800 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
3 987 156 |
2 223 817 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности (остаток на конец следующего периода); |
2 223 817 |
0 |
0 |
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга и долгосрочной частью задолженности) |
1 763 339 |
2 223 817 |
0 |
В конце 3 года аренды компания приобретет здание и станет его юридическим собственником. При этом будет дана проводка:
● Дт «Обязательство по аренде» – 2 000 тыс. сум.
● Кт «Денежные средства» – 2 000 тыс. сум.
В результате остаток обязательства по аренде будет полностью списан.
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по переоцененной стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 16, так как:
● здание не отвечает определению инвестиционной недвижимости. Поэтому модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 неприменима;
● собственные здания компания отражает по переоцененной стоимости. Поэтому компания может (но не обязана) применять модель по переоцененной стоимости.
Модель учета по переоцененной стоимости требует проводить регулярную переоценку. Переоценка проводится, если балансовая стоимость значительно отличается от справедливой стоимости актива. При этом актив будет амортизироваться равномерно (линейным методом) в течение срока использования – 10 лет. Но после переоценки сумма амортизации рассчитывается от переоцененной (справедливой) стоимости на дату последней переоценки, а не от первоначальной стоимости актива.
Срок амортизации актива равен 10 годам, а не 3 годам аренды, так как:
● договор аренды содержит опцион (право) на выкуп актива;
● компания планирует воспользоваться своим правом и выкупить здание;
● сумма будущего выкупа учтена в оценке обязательства по аренде и АФПП.
При расчете амортизации учитывается ликвидационная стоимость, так как компания не планирует использовать здание 30 лет (до конца срока службы), а предполагает его продать через 10 лет. Поэтому амортизируемая стоимость определяется за минусом ликвидационной стоимости.
Согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» изменение ликвидационной стоимости на 1 января 2023 года классифицируется в качестве изменения оценки. Поэтому корректировки вносятся перспективно, то есть без пересчета амортизации прошлых лет.
Расчет амортизации и остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
5 386 632 |
5 207 969 |
6 000 000 |
5 787 500 |
|
минус ликвидационная стоимость |
3 600 000 |
3 600 000 |
4 300 000 |
4 300 000 |
|
равно амортизируемая величина |
1 786 632 |
1 607 969 |
1 700 000 |
1 487 500 |
|
Оставшийся срок амортизации |
10 лет |
9 лет |
8 лет |
7 лет |
|
Амортизация ● Дт «Расход по амортизации» ● Кт «Накопленная амортизация» |
178 663 (1 786 632 / 10) |
178 663 (1 607 969 / 9) |
212 500 (1 700 000 / 8) |
212 500 (1 487 500 / 7) |
|
Остаточная стоимость актива |
5 386 632 – 178 663 = 5 207 969 |
5 207 969 – 178 663 = 5 029 306 |
6 000 000 – 212 500 = 5 787 500 |
5 787 500 – 212 500 = 5 575 000 |
|
Справедливая стоимость на конец периода |
Переоценка не проводилась |
6 000 000 |
Переоценка не проводилась |
5 700 000 |
|
Изменение резерва переоценки ● Дт «АФПП (ОС)» ● Кт «Резерв переоценки» |
0 |
6 000 000 –5 029306= 970 694 |
0 |
5 700 000 – 5575000= 125 000 |
|
Остаточная стоимость актива |
5 207 969 Остаток АФПП |
6 000 000 Остаток АФПП |
5 787 500 Остаток АФПП |
5 700 000 Остаток ОС |
Остаток АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● в составе ОС (с раскрытием информации в примечаниях).
В конце 2023 года в момент получения юридических прав на здание (то есть в момент его выкупа) остаток АФПП будет перенесен на счет «Основные средства» проводкой:
● Дт «Основные средства» – 5 787 500 тыс. сум.
● Кт «Актив в форме права пользования» – 5 787 500 тыс. сум.
Первоначальной стоимостью ОС является сумма 5 787 500 тыс. сум. (то есть остаточная стоимость АФПП), а не цена выкупа – 2 000 тыс. сум.
Согласно МСФО (IAS) 16 остаток резерва переоценки отражается в капитале Отчета о финансовом положении, а его изменение за отчетный период – в прочем совокупном доходе. Остаток резерва переоценки на 31 декабря 2024 года составит 1 095 694 тыс. сум. (970 694 + 125 000).
Влияние на финансовую отчетность будет таким:
|
Отчет о прибылях и убытках |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Амортизация АФПП (ОС) |
(178 663) |
(178 663) |
(212 500) |
(212 500) |
|
Финансовые расходы, проценты |
(1 400 524) |
(1 036 661) |
(578 183) |
0 |
|
Прочий совокупный доход за год, окончившийся 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Статьи, не реклассифицируемые в Отчете о прибылях и убытках |
|
|
|
|
|
Изменение резерва переоценки |
0 |
970 694 |
|
125 000 |
|
Отчет о финансовом положении на 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
|
|
|
|
|
Основные средства |
0 |
0 |
0 |
5 700 000 |
|
Актив в форме права пользования |
5 207 969 |
6 000 000 |
5 787 500 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Капитал |
|
|
|
|
|
Резерв переоценки |
|
970 694 |
|
1 095 694 |
|
|
|
|
|
|
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
2 223 817 |
0 |
0 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Краткосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
1 763 339 |
2 223 817 |
0 |
0 |
СИТУАЦИЯ 3. Компания арендует здание с его последующим выкупом (оценка по справедливой стоимости)
1 января 2021 года компания взяла в аренду здание. Срок аренды – 3 года, оставшийся срок полезной службы здания оценивался в 30 лет на 1 января 2021 года. По договору аренды арендатор имеет право (опцион) выкупить здание в конце срока аренды, заплатив 1 000 тыс. сум. На начало аренды арендатор планирует выкупить здание, то есть исполнить опцион.
Арендные платежи в размере 2 000 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды.
Ставка, заложенная в договоре аренды, равна 26 %.
Ставка аннуитетов при 26 % и 3 периодах (3 годовых платежах) составляет 1,92344.
Коэффициент дисконтирования при 26 % и 3 годовых периодах равен 0,5.
Здание сдается в операционную аренду разным арендаторам. После выкупа компания планирует продать здание.
Учетная политика компании требует отражать собственные объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS 40).
Информация о справедливой стоимости здания:
|
Дата |
Справедливая стоимость (тыс. сум.) |
|
31 декабря 2021 года |
4 000 000 |
|
31 декабря 2022 года |
4 200 000 |
|
31 декабря 2023 года |
4 100 000 |
|
31 декабря 2024 года |
4 250 000 |
Каким будет влияние хозяйственных операций по данной ситуации на финансовую отчетность компании? Какими будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя 2 дисконтированные суммы (при дисконтировании будет использована ставка 26 %, заложенная в договоре аренды, так как она может быть легко определена):
● дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 3 846 880 тыс. сум. (2 000 000 (1 арендный платеж) х 1,92344 (ставка аннуитетов));
● дисконтированную стоимость будущего выкупа актива, так как компания намерена исполнить опцион (выкупить здание в конце срока аренды). Эта сумма составит 500 тыс. сум. (1 000 х коэффициент дисконтирования 0,5
(26 %, 3 года)).
Первоначальная стоимость обязательства по аренде составит 3 847 380 тыс. сум. (3 846 880 + 500).
Первоначальная оценка АФПП будет равна первоначальной оценке обязательства по аренде – 3 847 380 тыс. сум.
Таким образом, 1 января 2021 года компания должна будет отразить следующую проводку (в тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 3 847 380
● Кт «Обязательство по аренде» – 3 847 380.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты и уменьшаться на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты (26 %) |
Арендный платеж |
Выкуп актива |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
3 847 380 |
1 000 319 |
(2 000 000) |
|
2 847 699 |
|
2 год аренды |
2 847 699 |
740 402 |
(2 000 000) |
|
1 588 101 |
|
3 год аренды |
1 588 101 |
412 899* |
(2 000 000) |
(1 000) |
0 |
*Проценты последнего года аренды определяются с учетом того, что остаток после 3 арендного платежа должен быть равен сумме выкупа здания – 1 000 тыс. сум.
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов следующей проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
1 000 319 |
740 402 |
412 899 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
2 000 000 |
2 000 000 |
2 000 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
2 847 699 |
1 588 101 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности (остаток на конец следующего периода); |
1 588 101 |
0 |
0 |
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга и долгосрочной частью задолженности) |
1 259 598 |
1 588 101 |
0 |
В конце 3 года аренды компания приобретет здание и станет его юридическим собственником. При этом будет дана проводка:
● Дт «Обязательство по аренде» – 1 000 тыс. сум.
● Кт «Денежные средства» – 1 000 тыс. сум.
В результате остаток обязательства по аренде будет полностью списан.
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по справедливой стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 40, так как:
● здание отвечает определению инвестиционной недвижимости (сдается в операционную аренду);
● учетная политика компании требует отражать собственные объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.
Модель по справедливой стоимости имеет следующие особенности:
1) объект инвестиционной недвижимости не амортизируется;
2) на каждую дату отчетности он оценивается по справедливой стоимости;
3) изменения в оценке отражаются в Отчете о прибылях и убытках (не влияя на резерв переоценки в капитале).
Расчет остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
3 847 380 |
4 000 000 |
4 200 000 |
4 100 000 |
|
Справедливая стоимость на дату отчетности |
4 000 000 |
4 200 000 |
4 100 000 |
4 250 000 |
|
Изменение в оценке за период |
152 620 |
200 000 |
(100 000) |
150 000 |
Остаток АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● в составе инвестиционной недвижимости (с раскрытием информации в примечаниях).
В конце 2023 года в момент получения юридических прав на здание (то есть в момент его выкупа) остаток АФПП будет перенесен на счет «Инвестиционная недвижимость» проводкой:
● Дт «Инвестиционная недвижимость» – 4 100 000 тыс. сум.
● Кт «Актив в форме права пользования» – 4 100 000 тыс. сум.
Первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости является сумма 4 100 000 тыс. сум. (то есть остаток АФПП), а не цена выкупа – 1 000 тыс. сум.
Влияние на финансовую отчетность будет таким:
|
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Доход (убыток) от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости |
152 620 |
200 000 |
(100 000) |
150 000 |
|
Отчет о финансовом положении на 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
|
|
|
|
|
Инвестиционная недвижимость |
0 |
0 |
0 |
4 250 000 |
|
Актив в форме права пользования |
4 000 000 |
4 200 000 |
4 100 000 |
0 |
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
1 588 101 |
0 |
0 |
0 |
|
Краткосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
1 259 598 |
1 588 101 |
0 |
0 |
СИТУАЦИЯ 4. Компания арендует здание без его выкупа (стимулирующий платеж)
1 января 2021 года компания взяла в аренду здание. Срок аренды – 4 года, оставшийся срок полезной службы здания оценивался в 30 лет на 1 января 2021 года. По договору аренды арендатор имеет право (опцион) выкупить здание в конце срока аренды по его рыночной стоимости на 31 декабря 2024 года. На начало аренды арендатор не планирует выкупать здание.
Арендные платежи в размере 300 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды. Также арендодатель в качестве стимула к заключению аренды обещал перечислить арендатору 20000 тыс. сум. Ожидается, что эта сумма компенсирует арендатору расходы на переезд. Арендодатель перечислил обещанную сумму 1 января 2021 года.
Ставка, заложенная в договоре аренды, равна 25 %.
Ставка аннуитетов при 25 % и 4 периодах (4 годовых платежах) составляет 2,3616.
Здание используется в административных целях. Учетная политика компании требует отражать собственные здания по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16. Собственные здания компания амортизирует, используя линейный метод амортизации.
Каким будет влияние хозяйственных операций по данной ситуации на финансовую отчетность компании? Каковы будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 708 480 тыс. сум. (300 000 (1 арендный платеж) х 2,3616 (ставка аннуитетов)). При дисконтировании используется ставка 25 %, заложенная в договоре аренды, так как она может быть легко определена.
Будущая сумма выкупа актива в расчет обязательства по аренде не включается, так как:
1) компания не намерена выкупать актив;
2) будущая цена выкупа будет равна рыночной стоимости здания на 31 декабря 2024 года (то есть не является заранее оговоренной суммой).
Таким образом, первоначальная стоимость обязательства по аренде составит 708 480 тыс. сум.
Первоначальная оценка АФПП будет включать в себя:
● первоначальную оценку обязательства по аренде – 708480 тыс. сум.;
● стимулирующий платеж – 20 000 тыс. сум., полученный от арендодателя, который уменьшит первоначальную оценку АФПП.
Таким образом, первоначальная оценка АФПП составит 688 480 тыс. сум. (708 480 – 20 000).
Стимулирующий платеж, полученный от арендодателя, уменьшает первоначальную оценку АФПП, а не увеличивает ее.
На 1 января 2021 года компания должна будет отразить следующую проводку (тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 688 480
● Дт «Денежные средства» – 20 000
● Кт «Обязательство по аренде» – 708 480.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты (25 %) и уменьшаться на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты (25 %) |
Арендный платеж |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
708 480 |
177 120 |
(300 000) |
585 600 |
|
2 год аренды |
585 600 |
146 400 |
(300 000) |
432 000 |
|
3 год аренды |
432 000 |
108 000 |
(300 000) |
240 000 |
|
4 год аренды |
240 000 |
60 000 |
(300 000) |
0 |
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов следующей проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
177 120 |
146 400 |
108 000 |
60 000 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
300 000 |
300 000 |
300 000 |
300 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
585 600 |
432 000 |
240 000 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности (то есть остаток на конец следующего периода); |
432 000 |
240 000 |
0 |
|
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга и долгосрочной частью задолженности) |
153 600 |
192 000 |
240 000 |
|
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по первоначальной стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 16, так как:
● здание не отвечает определению инвестиционной недвижимости. Поэтому модель учета по справедливой стоимости согласно IAS 40 неприменима;
● собственные здания компания отражает по первоначальной стоимости. Поэтому модель учета по переоцененной стоимости неприменима.
Модель учета по первоначальной стоимости требует отражать актив, уменьшая его первоначальную стоимость на накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения.
В данном случае срок амортизации АФПП составит 4года, так как:
1) выкуп здания не учтен в оценке обязательства по аренде и поэтому:
2) срок амортизации равен наименьшему из срока аренды в 4 года и срока службы – 30 лет.
Расчет амортизации и остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
688 480 |
516 360 |
344 240 |
172 120 |
|
Амортизация ● Дт «Расход по амортизации» ● Кт «Накопленная амортизация» |
(172 120) |
(172 120) |
(172 120) |
(172 120) |
|
Остаточная стоимость актива на конец периода |
516 360 |
344 240 |
172 120 |
0 |
Остаток АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● в составе ОС (с раскрытием информации в примечаниях).
Влияние на финансовую отчетность будет таким:
|
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Амортизация АФПП (ОС) |
(172 120) |
(172 120) |
(172 120) |
(172 120) |
|
Финансовые расходы: |
|
|
|
|
|
● проценты по обязательству по аренде |
(177 120) |
(146 400) |
(108 000) |
(60 000) |
|
Отчет о финансовом положении на 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
|
|
|
|
|
Актив в форме права пользования |
516 360 |
344 240 |
172 120 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
432 000 |
240 000 |
0 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Краткосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
153 600 |
192 000 |
240 000 |
0 |
СИТУАЦИЯ 5. Компания арендует здание без его выкупа (невозмещаемый платеж)
1 января 2021 года компания взяла в аренду здание. Срок аренды – 4 года, оставшийся срок полезной службы здания оценивался в 30 лет на 1 января 2021 года. По договору аренды арендатор имеет право (опцион) выкупить здание в конце срока аренды по его рыночной стоимости на 31 декабря 2024 года. На начало аренды арендатор не планирует выкупать здание.
Арендные платежи в размере 500 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды. Также в начале аренды арендатор должен уплатить разовый невозмещаемый платеж в размере 70 000 тыс. сум.
Ставка, заложенная в договоре аренды, равна 25 %.
Ставка аннуитетов при 25 % и 4 периодах (4 годовых платежах) составляет 2,3616.
Здание используется в административных целях. Учетная политика компании требует отражать собственные здания по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16. Собственные здания компания амортизирует, используя линейный метод амортизации.
Каким будет влияние хозяйственных операций по данной ситуации на финансовую отчетность компании? Какими будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 1 180 800 тыс. сум. (500 000 (1 арендный платежх 2,3616 (ставка аннуитетов)). При дисконтировании используется ставка 25 %, заложенная в договоре аренды, так как она может быть легко определена.
Будущая сумма выкупа актива в расчет обязательства по аренде не включается, так как:
● компания не намерена выкупать актив;
● будущая цена выкупа будет равна рыночной стоимости здания на 31 декабря 2024 года (то есть не является заранее оговоренной суммой).
Невозмещаемый платеж, уплаченный 1 января 2021 года, не учитывается в расчете обязательства по аренде, так как уже уплачен на начало аренды.
Таким образом, первоначальная стоимость обязательства по аренде составит 1 180 800 тыс. сум.
Первоначальная оценка АФПП будет включать в себя:
● первоначальную оценку обязательства по аренде – 1180 800 тыс. сум.;
● невозмещаемый платеж, уплаченный в начале аренды,– 70 000 тыс. сум.
Таким образом, первоначальная оценка АФПП составит 1 250 800 тыс. сум. (1 180 800 + 70 000).
Невозмещаемый платеж увеличивает АФПП, а не уменьшает его.
На 1 января 2021 года компания должна будет отразить следующую проводку (тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 1 250 800
● Кт «Денежные средства» – 70 000
● Кт «Обязательство по аренде» – 1 180 800.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты (25 %) и уменьшаться на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты |
Арендный платеж |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
1 180 800 |
295 200 |
(500 000) |
976 000 |
|
2 год аренды |
976 000 |
244 000 |
(500 000) |
720 000 |
|
3 год аренды |
720 000 |
180 000 |
(500 000) |
400 000 |
|
4 год аренды |
400 000 |
100 000 |
(500 000) |
0 |
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов следующей проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
295 200 |
244 000 |
180 000 |
100 000 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
500 000 |
500 000 |
500 000 |
500 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
976 000 |
720 000 |
400 000 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности (то есть остаток на конец следующего периода); |
720 000 |
400 000 |
0 |
0 |
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга идолгосрочной частью задолженности) |
256 000 |
320 000 |
400 000 |
0 |
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по первоначальной стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 16, так как:
● здание не отвечает определению инвестиционной недвижимости. Поэтому модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 неприменима;
● собственные здания компания отражает по первоначальной стоимости. Поэтому модель учета по переоцененной стоимости неприменима.
Модель учета по первоначальной стоимости требует отражать актив, уменьшая его первоначальную стоимость на накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения.
В данном случае срок амортизации АФПП составит 4года, так как:
1) выкуп здания не учтен в оценке обязательства по аренде и поэтому:
2) срок амортизации равен наименьшему из срока аренды в 4 года и срока службы – 30 лет.
Расчет амортизации и остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
1 250 800 |
938 100 |
625 400 |
312 700 |
|
Амортизация ● Дт «Расход по амортизации» ● Кт «Накопленная амортизация» |
(312 700) |
(312 700) |
(312 700) |
(312 700) |
|
Остаточная стоимость актива на конец периода |
938 100 |
625 400 |
312 700 |
0 |
Остаток АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● в составе ОС (с раскрытием информации в примечаниях).
Влияние на финансовую отчетность будет таким:
|
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Амортизация АФПП (ОС) |
(312 700) |
(312 700) |
(312 700) |
(312 700) |
|
Финансовые расходы: |
|
|
|
|
|
● проценты по обязательству по аренде |
(295 200) |
(244 000) |
(180 000) |
(100 000) |
|
Отчет о финансовом положении |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
|
|
|
|
|
Актив в форме права пользования |
938 100 |
625 400 |
312 700 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
720 000 |
400 000 |
0 |
0 |
|
|
|
|
|
|
|
Краткосрочные обязательства |
|
|
|
|
|
Обязательство по аренде |
256 000 |
320 000 |
400 000 |
0 |
СИТУАЦИЯ 6. Компания арендует оборудование с его доставкой
1 января 2021 года компания взяла в аренду производственное оборудование. Срок аренды – 4 года, оставшийся срок службы оборудования – 10 лет. По договору аренды арендатор не может выкупить оборудование в конце срока аренды (нет опциона на выкуп актива) или продлить договор аренды по льготной цене (нет опциона на продление аренды).
Арендные платежи в размере 100 000 тыс. сум. подлежат уплате 31 декабря каждого года, то есть в конце каждого года аренды.
Затраты арендатора на доставку и монтаж оборудования составили 20 000 тыс. сум.
В конце 2024 года компания должна будет вернуть оборудование, предварительно демонтировав его. На 1 января 2021 года компания оценила будущие затраты на демонтаж в 25 000 тыс. сум. (в ценах на 31 декабря 2024 года).
Ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена. Поэтому компания использует ставку привлечения дополнительных заемных средств.
Ставка процента на заемный капитал компании равна 23 %.
Коэффициент дисконтирования при 23 % и 4 годовых периодах равен 0,4369.
Ставка аннуитетов – 2,44827 (23 %, 4 периода).
Оборудование используется в производственных целях. Учетная политика компании требует отражать оборудование, находящееся в собственности, по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16. Собственное оборудование компания амортизирует, используя линейный метод амортизации.
Каким будет влияние хозяйственных операций по аренде на финансовую отчетность компании? Какими будут выдержки из финансовой отчетности за годы, закончившиеся 31 декабря 2021–2024 годов?
Первоначальная оценка операции
Компания как арендатор должна признать на 1 января 2021 года АФПП и обязательство по аренде.
Первоначальная оценка обязательства по аренде будет включать в себя дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, еще не уплаченных на начало аренды, – 244 827 тыс. сум. (100 000 (1 арендный платеж) х 2,44827 (ставка аннуитетов)).
При дисконтировании используется ставка на заемный капитал компании – 23 %, так как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не определена.
Первоначальная оценка АФПП будет включать в себя 3суммы:
● первоначальную оценку обязательства по аренде –
244 827 тыс. сум.;
● прямые затраты арендатора – 20 000 тыс. сум.
(доставка и монтаж);
● первоначальную оценку резерва на демонтаж, рассчитанную путем дисконтирования будущих расходов на демонтаж оборудования, –10 923 тыс. сум. (25 000 х коэффициент дисконтирования 0,4369 (4 года, 23 %).
Первоначальная стоимость АФПП составит 275 750 тыс. сум. (244 827 + 20 000 + 10 923).
По договору аренды у компании возникло юридическое обязательство по демонтажу оборудования. Поэтому согласно МСФО (IAS) 37 необходимо признать резерв (оценочное обязательство) на демонтаж. Первоначальная оценка резерва на демонтаж включается в первоначальную стоимость актива, а не списывается на расходы в Отчете о прибылях и убытках. Таким образом, 1 января 2021 года компания должна будет отразить следующую проводку (тыс. сум.):
● Дт «Актив в форме права пользования» – 275 750
● Кт «Обязательство по аренде» – 244 827
● Кт «Денежные средства (доставка, монтаж)» – 20 000
● Кт «Резерв на демонтаж» – 10 923.
Последующее отражение обязательства по аренде
После первоначального признания обязательство по аренде будет увеличиваться на проценты (23 %) и уменьшаться на арендные платежи (см. табл.).
тыс. сум.
|
Период |
Остаток на начало периода |
Проценты (23 %) |
Арендный платеж |
Остаток на конец периода |
|
1 год аренды |
244 827 |
56 310 |
(100 000) |
201 137 |
|
2 год аренды |
201 137 |
46 262 |
(100 000) |
147 399 |
|
3 год аренды |
147 399 |
33 902 |
(100 000) |
81 301 |
|
4 год аренды |
81 301 |
18 699 |
(100 000) |
0 |
Проценты будут признаваться в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов следующей проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Финансовые расходы» ● Кт «Обязательство по аренде» |
56 310 |
46 262 |
33 902 |
18 699 |
Уплаченные арендные платежи уменьшают остаток обязательства по аренде проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Обязательство по аренде» ● Кт «Денежные средства» |
100 000 |
100 000 |
100 000 |
100 000 |
Остаток обязательства по аренде делится на долгосрочную и краткосрочную части:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Общая сумма задолженности на конец периода, |
201 137 |
147 399 |
81 301 |
0 |
|
в том числе: |
|
|
|
|
|
● долгосрочная часть задолженности |
147 399 |
81 301 |
0 |
0 |
|
● краткосрочная часть задолженности (разница между общей суммой долга и долгосрочной частью задолженности) |
53 738 |
66 098 |
81 301 |
0 |
Последующая оценка АФПП
После первоначального признания АФПП будет отражаться по первоначальной стоимости согласно модели оценки МСФО (IAS) 16, так как собственное оборудование компания учитывает по первоначальной стоимости.
Модель учета по первоначальной стоимости требует отражать актив, уменьшая его первоначальную стоимость на накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения.
В данном случае срок амортизации АФПП составит 4года, так как:
1) нет опциона на выкуп и продление аренды и поэтому:
2) срок амортизации равен наименьшему из срока аренды в 4 года и срока службы в 10 лет.
Расчет амортизации и остаточной стоимости актива будет таким (тыс. сум.):
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Остаточная стоимость актива на начало года |
275 750 |
206 812 |
137 874 |
68 936 |
|
Амортизация ● Дт «Расход по амортизации» ● Кт «Накопленная амортизация» |
(68 938) |
(68 938) |
(68 938) |
(68 936) |
|
Остаточная стоимость актива |
206 812 |
137 874 |
68 936 |
0 |
Остаток АФПП будет отражаться в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:
● отдельной строчкой;
● в составе ОС (с раскрытием информации в примечаниях).
После первоначального признания резерв на демонтаж увеличивается на проценты, отражая течение времени
(то есть сокращение периода дисконтирования). Сумма процентов отражается в Отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов (п. 60 МСФО (IAS) 37).
Расчет процентов и остатка резерва на демонтаж такой (тыс. сум.):
|
Период |
Остаток резерва на начало периода |
Проценты за год (23 %) |
Остаток резерва на конец периода |
|
2021 год |
10 923 |
2 512 |
13 435 |
|
2022 год |
13 435 |
3 090 |
16 525 |
|
2023 год |
16 525 |
3 801 |
20 326 |
|
2024 год |
20 326 |
4 674* |
25 000 |
*Проценты определяются с учетом того, что на конец 2024 года сумма резерва должна составить 25 000 тыс. сум.
Проценты будут признаваться проводкой:
|
|
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
● Дт «Финансовые расходы в ОПУ» ● Кт «Резерв на демонтаж» |
2 512 |
3 090 |
3 801 |
4 674 |
При осуществлении реальных работ по демонтажу актива в конце 2024 года резерв будет списан проводкой:
● Дт «Резерв на демонтаж» – 25 000 тыс. сум.
● Кт «Денежные средства (кредиторская задолженность)» – 25 000 тыс. сум.
Влияние на финансовую отчетность будет следующим:
|
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Амортизация АФПП |
(68 938) |
(68 938) |
(68 938) |
(68 936) |
|
Финансовые расходы: |
||||
по аренде; |
(56 310) |
(46 262) |
(33 902) |
(18 699) |
на демонтаж |
(2 512) |
(3 090) |
(3 801) |
(4 674) |
|
Отчет о финансовом положении на 31 декабря |
2021 год |
2022 год |
2023 год |
2024 год |
|
Необоротные активы |
||||
|
Актив в форме права пользования |
206 812 |
137 874 |
68 936 |
0 |
|
Долгосрочные обязательства |
||||
|
Обязательство по аренде |
147 399 |
81 301 |
0 |
0 |
|
Резерв на демонтаж |
13 435 |
16 525 |
20 326 |
0 |
|
Краткосрочные обязательства |
||||
|
Обязательство по аренде |
53 738 |
66 098 |
81 301 |
0 |
Иброгим АХМАДХОНОВ,
заместитель директора департамента МФ.