Что можно капитализировать в составе ОС

Средства, которые предприятие инвестирует в свою модернизацию, называются расходами на капитализацию или капитальными вложениями. Реконструируя, модернизируя основные средства, предприятие классифицирует это не как расходы, увеличивающие убытки, а включает в первоначальную стоимость активов. Эти вложения, в дальнейшем переводимые в ОС, увеличивают стоимость долгосрочных активов при условии получения будущей экономической выгоды от их использования. Однако у управленческого персонала, собственников предприятий и бухгалтеров возникают разногласия по вопросу – как отражать такие расходы в учете. Своим мнением поделилась бизнес-тренер Profi Training, главный бухгалтер ИП ООО «Magnum Retail»
Юлия ПАКИДЫШЕВА (ACCA DipIFR, CAP):

– Расходы связаны не только с бухгалтерским учетом – отражением на балансовых счетах предприятия, но и с налоговыми последствиями. При некорректном отражении расходов, которые могут капитализироваться, «летит» расчет налога на прибыль.

Рассмотрим, что по НСБУ N 5 «Основные средства» (рег. МЮ N 1299 от 20.01.2004 г.) можно капитализировать в составе ОС и не увеличивать операционные расходы компании.

1. Модернизация устаревшего оборудования. Она делает ОС современным, технологически выгодным.

Например, руководитель предприятия, чтобы сократить расходы на ГСМ, принял решение перевести автопарк на газовое топливо. Данные работы будут расцениваться как модернизация транспортных средств. НСБУ N 5 определяет модернизацию как работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и другими улучшающими качествами (абз. 3 п. 21 НСБУ N 5).

Расходы на модернизацию включают стоимость газового оборудования, его установку специалистами, сертификацию. Эти расходы «сядут» в стоимость автомобиля (пп. 22, 23 НСБУ N 5).

ПРИМЕР. Модернизация автомобиля

Первоначальная стоимость автомобиля – 35 000 тыс. сум. Покупка и установка оборудования – 8 000 тыс. сум., перерегистрация в органах УБДД – 500 тыс. сум., подтвержденные дополнительные расходы, связанные с модернизацией, – 1 500 тыс. сум.

Пока все расходы не будут собраны и утверждены, они собираются на счет 0890 «Прочие капитальные вложения». В рабочий план счетов рекомендуем ввести аналитический счет для сбора расходов на модернизацию, например, 0890.1.

После завершения всех работ по модернизации составьте акт ввода в эксплуатацию. Счет 0890.1 «закроется» на счет 0160 «Транспортные средства». Восстановленная «новая» стоимость автомобиля – 45 000 тыс. сум.

Данный пример рассматривает только финансовые вопросы, бухгалтерские проводки, которые могут возникнуть при модернизации ОС. Он не дает нормативных рекомендаций по переводу автомобиля на газовое оборудование.

Мы видим по бухгалтерским проводкам, что счета расходов при модернизации не задействованы. То есть эти расходы не будут уменьшать прибыль и влиять на распределение дивидендов собственнику. Расходы капитализируются в составе стоимости ОС. При этом первоначальная стоимость актива увеличивается и называется «восстановленной». Модернизация приводит к пересмотру срока полезного использования актива и расходов на амортизацию ОС.

2. Реконструкция ОС. К реконструкции относится переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (пп.21–23 НСБУ N 5).

Реконструкция ОС рассматривается только при наличии у предприятия плана, проекта, сметы по реконструкции. Принято считать, что она затрагивает несущие конструкции объекта. Реконструировать ОС можно подрядным или хозяйственным способом.

ПРИМЕР. Реконструкция здания

У предприятия есть неиспользуемый склад, который можно переделать и сдавать в аренду под офис. Но компании для этого нужно провести водопровод, канализацию, нарастить или заново провести электросеть, установить лестницы, сделать помещение «open air» или, наоборот, установить перекрытия. Это все будет рассматриваться как реконструкция объекта при наличии проектно-сметной документации.

А вот если предприятие просто покроет на складе новый пол, поставит электрические котлы, оконные рамы – это будет рассматриваться как ремонт склада. Несмотря на улучшения, изменение капитального строения склада не произошло. Расходы не капитализируются.

Учтите, что в период модернизации и реконструкции начисление амортизации по ОС прекращается только при полной их остановке (п. 32 НСБУ N 5). Если же в момент реконструкции здание продолжает функционировать и приносить экономическую выгоду предприятию, то амортизация начисляется в соответствии с учетной политикой.

После реконструкции можно увеличить срок полезного использования ОС, если такое увеличение произошло. Поэтому, если в примере с автомобилем объект находился на модернизации 17 календарных дней, а эксплуатировался 14 дней в месяце, то амортизация будет начисляться за полный месяц при линейном методе начисления амортизации. Начисление амортизации ОС в течение срока полезного использования не прекращается. В рассматриваемом примере автомобиль эксплуатируется в течение месяца, следовательно, амортизация начисляется на месячной основе.

Также предприятие может реконструировать отдельный этаж – независимо от эксплуатации всего здания. В этом случае первоначальная стоимость здания будет амортизироваться, как прежде, а расходы на реконструкцию будут капитализироваться до окончания реконструкции.

На практике бухгалтеру будет сложно самостоятельно различить и классифицировать изменения ОС, связанные с модернизацией, реконструкцией или капремонтом. Нужно обращать внимание на то, как составлена документация. Виды работ должны быть указаны в договоре, смете. Ключевыми являются проектная и техническая документация, инструкции к новому оборудованию, паспорт ОС.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, относимые на расходы посредством амортизационных отчислений, не подлежат вычету при расчете налога на прибыль п. 20 ст. 317 НК).

Налог на добавленную стоимость

При приобретении налогоплательщиком ОС или товаров (услуг) для создания активов, предназначенных для дальнейшего использования в качестве собственных ОС, зачет суммы налога, предъявленной продавцом, производится в полном объеме (ст. 266 НК).

По МСФО

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО IAS 16 «Основные средства». В отличие от НСБУ N 5, IAS 16 не содержит конкретных критериев квалификации расходов, подлежащих капитализации при реконструкции и модернизации ОС. Само понятие (термин, толкование) реконструкции в системе МСФО отсутствует. Предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к ОС, руководствуясь принципом признания, по мере возникновения таких затрат.

Последние включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта ОС, а также понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта (п. 10 IAS 16).

Поэтому решение о выполнении критериев капитализации в каждом случае относится к области профессионального суждения управленческого персонала компании и должно основываться на информации, полученной от технических специалистов. Считаю, что для целей формирования отчетности по МСФО предприятие может использовать подход по расходам на капитализацию, определенный НСБУ N 5. Этот процесс нужно прописать в учетной политике предприятия.