Доходы, получаемые нерезидентами в виде роялти от предприятий Узбекистана, должны облагаться налогом на прибыль юридических лиц у источника выплаты (ст. 351 НК). Однако при начислении (выплате) доходов иностранной организации в виде роялти могут возникнуть ситуации, когда доходы начисляются или выплачиваются не фактическому владельцу доходов, а иному лицу. Как определить фактического владельца дохода и когда это нужно делать, разъяснила директор организации налоговых консультантов «Assistance In Tax» Радмила КАРИМОВА:
– К доходам в виде роялти относятся платежи за использование или право использования любого нематериального актива, в том числе:
● авторских прав на произведения искусства, литературы и науки, включая авторские права на программное обеспечение и базы данных, чертеж, дизайн или модель, план, секретную формулу, технологию или процесс, аудиовизуальные произведения и объекты смежных прав, включая исполнения и фонограммы;
● патентов, товарных знаков, торговых марок или других подобных видов прав;
● информации о результатах промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау) (ст. 44 НК).
Ставка налога на доходы в виде роялти установлена в размере 20 % (п. 6 ст. 353 НК).
Если с государством резидентства получателя роялти заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то следует обратиться к статье «Роялти» этого договора, так как ставка налога, как правило, установлена указанной статьей и может быть сниженной.
Положения международных договоров имеют приоритет над нормами Налогового кодекса (ч. 2
ст. 2 НК).
С 2020 года НК содержит нормы, определяющие лицо, имеющее фактическое право на доходы. Это понятие используется с целью определения лиц, которые вправе применить льготы, предусмотренные международным договором в отношении таких доходов, как дивиденды, проценты и роялти.
Иностранная организация признается фактическим владельцем дохода, если она:
● осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Узбекистане дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
● является лицом, имеющим фактическое право на доход, непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
● имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этими доходами либо является лицом, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться такими доходами (ст. 6 НК).
Иностранная организация не рассматривается в качестве лица, имеющего фактическое право на доход, если она:
● обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами;
● выполняет исключительно посреднические функции в интересах другого лица;
● не принимает на себя риски
(ч. 8 ст. 6 НК).
Рассмотрим несколько ситуаций.
Ситуация 1.
Создание дизайн-проекта
и передача прав на него
Узбекская компания (заказчик) заключила с российской компанией (исполнителем) договор на изготовление дизайн-проекта. В договоре указано, что исключительные права на дизайн-проект принадлежат исполнителю, то есть он является правообладателем. Заказчику будут переданы права по использованию дизайн-проекта за вознаграждение. Возникает ли здесь роялти? Если «да», то какое лицо будет фактическим владельцем дохода?
– Возникает.
Несмотря на то что сторонами договора являются заказчик и исполнитель, этот договор по существу – лицензионный.
Так, по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности (ст. 1036 ГК).
В нашем случае по договору исполнитель предоставляет узбекской компании исключительное право на пользование готовым дизайном. Оплата, полученная таким владельцем в качестве разрешения на право такого использования, будет рассматриваться в качестве роялти.
Обратите внимание, что в описываемой ситуации согласно договору исполнитель (то есть зарубежная компания) является правообладателем исключительного права на дизайн-проект. Однако в договоре нет сведений, каким образом она стала правообладателем этого права: путем заключения договора с автором – физическим лицом или по иным основаниям.
Учитывая, что между Узбекистаном и Россией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 2.03.1994 г.), позволяющее применять ставку 0 % с доходов в виде роялти (ст. 12 Соглашения), узбекской компании следует запросить у зарубежной компании:
1) документ, подтверждающий налоговое резидентство компании
(ч. 3 ст. 357 НК);
2) подтверждение, что нерезидент имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (ч. 4 ст. 357 НК).
Если все эти документы получены, то можно применять положения международного договора, то есть при выплате дохода не удерживать налог.
Если международный договор об избежании двойного налого-обложения с государством резидентства получателя не заключен, то запрашивать у иностранной компании документы о налоговом резидентстве и фактическом праве на доход не нужно. В этом случае налог на прибыль удерживается по ставке 20 % (п. 6
ст. 353 НК).
Ситуация 2. Приобретение программного обеспечения
Узбекская организация (покупатель) приобретает по договору у израильской компании (продавца) право пользования компьютерной программой (программное обеспечение). Правообладатель ПО – организация – резидент США, что указано в договоре. Согласно договору покупатель, приобретая экземпляр ПО, получает и право на его использование от правообладателя путем заключения лицензионного соглашения (так называемый договор присоединения). Условия соглашения изложены правообладателем на экземплярах ПО. Возникает ли здесь роялти? Если «да», то какое лицо будет фактическим владельцем дохода?
– Возникает. Фактический владелец дохода – организация США.
Как ранее упоминалось, к доходам в виде роялти относится и вознаграждение за использование или право использования любого нематериального актива, в том числе компьютерных программ.
Несмотря на то что договор заключен как договор купли-продажи, где сторонами выступают покупатель и продавец, в условиях договора четко прописываются положения о праве на ПО. В этом случае при начислении и (или) выплате вознаграждения иностранной компании по договору на приобретение компьютерных программ следует принимать во внимание такие вопросы, как:
1) передаются ли при передаче ПО также имущественные права на этот объект интеллектуальной собственности;
2) является ли автором (правообладателем) ПО сторона, передающая компьютерную программу? Какими правами на нее она обладает?
Роялти возникает, если по условиям договора происходит передача прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный срок. Второй важный фактор при выплате дохода и применения положений соответствующего международного договора – это признание получателя дохода подлинным владельцем роялти.
Если получатель дохода – посредник или иное лицо, уполномоченное на получение дохода, то он не имеет права на получение преференций по налогу в соответствии с международным договором.
Между Израилем и Узбекистаном действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Иерусалим, 15.09.1998 г.). Преференции по этому международному договору должны предоставляться фактическому владельцу дохода. Но израильская компания не имеет фактического права на доходы, в договоре на приобретение ПО это четко прописано.
В рассматриваемом случае из договора следует, что правообладателем является организация США, с государством которой нет соглашения об избежании двойного налогообложения.
Узбекской компании следует удержать налог при выплате дохода нерезиденту по ставке 20 %.
Если же возможно идентифицировать сумму дохода, причитающегося израильской компании, и сумму дохода, причитающегося компании США, то доход израильской компании может быть освобожден от налогообложения у источника в Узбекистане в рамках Конвенции при условии предоставления документа о налоговом резидентстве.
Ситуация 3.
Создание дизайн-проекта
Узбекская компания (заказчик) заключила с зарубежной компанией (исполнителем) договор на изготовление дизайн-проекта. В договоре указано, что исключительные права на дизайн-проект будут принадлежать заказчику. Возникает ли здесь роялти? Если «да», то какое лицо будет являться фактическим владельцем дохода?
– Нет, не возникает.
Как это предусмотрено международной практикой, платеж не может называться «за пользование или право пользования» дизайном, моделью или планом, если он выплачивается за разработку дизайна, модели или плана, которых еще не существует.
В данном случае оплачивается услуга, результатом которой будет разработка дизайна. Исполнитель не претендует на авторское право на разрабатываемый дизайн.
Соответственно, роялти – нет, но есть доход иностранной компании за оказание услуги, который рассматривается в рамках международного договора с государством резидентства получателя дохода и НК.
В этом случае нет необходимости определять лицо, имеющее фактическое право на доход.
