Сделки с программными продуктами

Нормативная база

Основные нормативные документы, регулирующие сделки с программными продуктами, это:

• Гражданский кодекс;

• Закон «Об электронной коммерции»;

• НСБУ N 7 «Нематериальные активы» (рег. МЮ N 1485 от 27.06.2005 г.), НСБУ N 21 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению» (рег. МЮ N 1181 от 23.10.2002 г.);

• Правила осуществления электронной коммерции (прил. N 1 к ПКМ N 185 от 2.06.2016 г.);

• постановление Президента «О мерах по ускоренному развитию электронной коммерции» (N ПП-3724 от 14.05.2018 г.);

• Положение о порядке таможенного оформления (дек­ларирования) и ведения бухгалтерского учета реализации, оформления права пользования программными продуктами и информационной продукцией (утв. ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.).

Виды сделок с программными продуктами

К сделкам с программными продуктами (ПП) относятся:

• разработка ПП на заказ;

• купля-продажа исключительных прав на ПП;

• передача права пользования ПП;

• купля-продажа имущества с содержанием ПП.

Разработка программного продукта на заказ

Разработчик программного продукта на основании договора о создании и использовании ПП принимает обязательство разработать его и предоставить заказчику исключительные права на его использование (ст. 1037 ГК).

ПРИМЕР. Учет ПП, отнесенного к НМА, у заказчика и разработчика 

Предприятие «А» заключило договор с предприятием «В» на разработку автоматизированной системы управления производством стоимостью 48 млн сум. Для предприятия «А» это затраты по созданию нематериального актива.

Определено, что срок полезной службы этого актива составит 10 лет, амортизация будет начисляться прямолинейным методом. Амортизация за месяц – 0,4 млн сум. – начисляется со следующего месяца после ввода ПП в эксплуатацию. Автоматизированная система управления производством – это нематериальный актив производственного назначения.

Поэтому затраты предприятия на его амортизацию относим на себестоимость производства (п. 1.4.2 Положения, утв. ПКМ N 54 от 5.02.1999 г.).

Для предприятия «В» это выручка от реализации работ по разработке ПП. Затраты предприятия по его созданию на заказ относятся на себестоимость выполненных работ. Например, зарплата программистов, соцналог от их ФОТ, износ компьютерного оборудования, расходы на электроэнергию составили 30 млн сум.

ПРИМЕР. Учет ПП, когда он не является НМА, у заказчика

Предприятие «А» заключило договор с предприятием «В» на разработку программы защиты флеш-носителей, используемых для служебных целей, стоимостью 5 млн сум.

В учетной политике предприятия «А» определено, что к НМА могут быть отнесены активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения. Поэтому стоимость программы защиты флеш-носителей предприятие «А» может сразу списать на затраты.

Купля-продажа исключительных прав на программный продукт

Правообладатель ПП по договору купли-продажи продает исключительное имущественное право на него другому лицу. Тем самым правообладателем становится покупатель ПП (ст. 1035 ГК).

ПРИМЕР. Учет купли-продажи НМА у покупателя и продавца

Предприятие «А» для получения доходов от размещения информации приобрело за 24 млн сум. исключительные права на сайт у его правообладателя – предприятия «В». Предприятие «В» – плательщик налога с оборота, НДС не платит. Для предприятия «А» это затраты по приобретению НМА. Определено, что срок полезной службы этого актива составит 10 лет, амортизация будет начисляться прямолинейным методом. Амортизация за ме-сяц – 0,2 млн сум. – начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода сайта в эксплуатацию.

Сайт в данном случае – это НМА производственного назначения. Поэтому затраты предприятия «А» на его амортизацию относим на себестоимость услуг по размещению информации (п. 1.4.2 Положения N 54).

Для предприятия «В» это реализация НМА. Балансовая стоимость сайта – 20 млн сум., накопленный износ –
3 млн сум.

Для предприятия «В» прибыль от выбытия сайта является прочим доходом, включаемым в валовую выручку при расчете налога с оборота.

ПРИМЕР. Учет купли-продажи ПП, который не отнесен к НМА, у покупателя 

Предприятие «А» заключило договор на 7 млн сум. с предприятием «В» – правообладателем электронной системы кадрового учета на приобретение исключительных прав на нее с целью эксплуатации в отделе кадров. В учетной политике предприятия «А» определено, что к НМА относятся активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения. БРВ на момент приобретения составлял 245 000 сум. То есть стоимость НМА должна быть не менее 12 250 000 сум. (50 х 245 000).

Так как стоимость электронной системы – 7 млн сум. – меньше установленного предела, предприятие «А» может сразу списать ее на административные расходы.

Учетная политика предприятия «В» относит к НМА активы стоимостью более 30 БРВ на момент приобретения. БРВ на момент приобретения составлял 245 000 сум. 30 БРВ = 7 350 000 сум. (30 х 245 000).

Стоимость системы на момент приобретения предприятием «В» составляла 10 млн сум. (больше 30 БРВ, поэтому система была оприходована как НМА).

Для предприятия «В» это реализация НМА (см. проводки в предыдущем примере).

Передача права пользования программным продуктом

Право пользования программным продуктом передается на основании лицензионного договора. По такому договору правообладатель ПП (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение (лицензию) на использование ПП (ст. 1036 ГК).

Лицензионный договор должен определять предоставляемые права, пределы и сроки использования. Он может предусматривать сохранение за лицензиаром права использования ПП:

• с правом выдачи лицензии другим лицам (простая неисключительная лицензия);

• без права выдачи лицензии другим лицам (исключительная лицензия).

Договор может предусматривать и другие виды лицензии, допускаемые законом.

ПРИМЕР. Учет права пользования ПП у лицензиата и лицензиара 

Предприятие «А» приобретает у предприятия «В» – правообладателя электронной торговой площадки право пользования (неисключительную лицензию) на 1 год стоимостью 6 млн сум. для размещения информации о своих товарах на условиях 100-процентной предоплаты.

Для предприятия «А» это расходы будущих периодов, так как право пользования площадкой рассчитано на 1 год. В учетной политике предприятия определено, что расходы будущих периодов на текущие расходы списываются равномерно. То есть ежемесячно предприятие будет списывать на текущие расходы по 0,5 млн сум. (6/12).

Предприятие «В» в основном занимается торговлей и получает дополнительный доход от продажи права пользования торговой площадкой. Поэтому для него 6 млн сум. – это прочий доход в виде роялти.

ПРИМЕР. Учет права пользования антивирусной программой у пользователя и разработчика 

Предприятие «А» скачивает с сайта предприятия «В» новые версии антивируса, уплачивая ежемесячно по 0,5 млн сум. Антивирус используется для защиты компьютеров производственного назначения. Затраты на него списываются на производственную себестоимость. Предприятие «В» специализируется на разработке антивирусов.

Поэтому реализация лицензий на антивирус для него – это основной вид деятельности, а стоимость продаваемых лицензий в целях налогообложения – доход от реализации услуг (ч. 3 ст. 297 НК).

Купля-продажа имущества, содержащего программный продукт

При купле-продаже имущества, содержащего ПП, оформляется договор купли-продажи или поставки имущества (ст. 386 ГК).

В таком договоре стоимость имущественного права или права пользования ПП может быть указана отдельно или включена в общую договорную стоимость.

Если стоимость имущественного права или права пользования ПП не выделена, то ПП является составной частью передаваемого имущества и учитывается в его составе
(п. 7 НСБУ N 7.)

Документальное оформление сделок с программными продуктами

Документальное оформление сделок с ПП во многом зависит как от вида сделки, так и от способа передачи ПП или права на его пользование.

При передаче ПП на материальном носителе оформите сделку так же, как и для других товаров (работ, услуг): заключите договор в бумажном виде или по правилам электронной коммерции, оформите акт приема-передачи (или выполненных работ) и счет-фактуру.

Материальный носитель – это магнитный, оптический, лазерный или другой носитель электронной информации, посредством которого создаются, фиксируются, передаются, получаются, хранятся или используются иным образом цифровые продукты (п. 2 Положения N 670).

При передаче ПП способом цифровой дистрибуции все намного проще.

Цифровая дистрибуция – это способ распространения цифровых продуктов без использования материального носителя, в том числе путем их загрузки (скачивания) через всемирную информационную сеть Интернет на персональный компьютер или мобильное устройство, а также путем обес­печения доступа либо подписки к онлайн-сервисам и др. (п. 2 Положения N 670).

Подтверждением сделки при цифровой дистрибуции могут быть:

• электронные чеки, квитанции о приобретении права на ПП, сообщения, сформированные информационными системами и позволяющие идентифицировать стороны сделки;

• внутренние документы предприятия. Например, рапорт лица, ответственного за приобретение ПП, выписка банка об оплате, бухгалтерская справка и др. (п. 5 Положения N 670).

Внутренний документ должен содержать реквизиты, предусмотренные для первичных документов статьей 14 Закона «О бухгалтерском учете».

При оформлении внутренних документов к ним прикладываются подтверждения совершения сделки. Это могут быть:

• электронная копия договора;

• копии инвойса, счета-фактуры или иного документа, полученного от контрагента в виде электронного сообщения;

• скриншоты (снимок экрана) транзакций из системы электронных платежей, лог-отчетов с веб-сайта о приобретении цифрового товара и иных документов, подтверждающих поступление денежных средств или их выплату

(п. 6 Положения N 670).

Упрощенный вариант одностороннего документального оформления хорош своей простотой и очень подходит при лицензионном договоре, когда вы покупаете или продаете ПП, рассчитанный на массового потребителя. При этом сделка осуществляется посредством цифровой дистрибуции.

Если же вы заказываете или берете заказ на разработку специального ПП, например, для конкретного производства, то лучше оформить полноценный договор с указанием всех необходимых условий и порядка разработки ПП, прав и обязанностей сторон и т. д. К договору можно приложить техническое задание, постановку задачи, графики работы и платежей.

Документы могут быть оформлены в бумажном виде с подписями и печатями сторон или в электронном виде с подтверждением ЭЦП. При этом ПП может передаваться как на материальном носителе, так и способом цифровой дистрибуции.

Для плательщиков НДС важным моментом является указание НДС в документах, подтверждающих сделку с ПП.

Экспорт и импорт программных продуктов

Без оформления контракта могут экспортировать ПП:

• предприятия, включенные в Национальный реестр разработчиков программного обеспечения, осуществляющие производство и сопровождение ПО на экспорт за иностранную валюту через онлайновые магазины в сети Интернет

(п. 7 ПП-2042 от 20.09.2013 г.; пп. 2, 4 Положения, рег. МЮ N 2549 от 8.01.2014 г.);

• резиденты Технопарка, экспортирующие работы и услуги за иностранную валюту через онлайновые магазины в сети Интернет (п. 17 Положения, утв. ПКМ N 589 от 15.07.2019 г.);

• любые юридические и физические лица через сеть Интернет с оплатой через международные платежные системы, если сумма сделки составляет менее 5 000 долл. США. Также такую сделку не нужно регистрировать в Единой электронной информационной системе внешнеторговых операций (ЕЭИСВО).

При пересечении таможенной границы таможенное оформление ПП на материальном носителе проводится в соответствии с нормами таможенного законодательства. При этом ПП стоимостью до 5 000 долл. США экспортируются без оформления ГТД в соответствии с правилами оказания услуг почтовой связи (п. 1 ПП-3724).

Если в контракте стоимость ПП:

• указана отдельно, то в таможенную стоимость включается только стоимость материального носителя. При этом стоимость ПП или предоставления прав на его использование является экспортом (импортом) работ (услуг);

• не указана отдельно, то в таможенную стоимость включается вся стоимость по контракту.

Если экспортируется или импортируется оборудование, функционирование которого обеспечивает встроенное ПО, то стоимость ПП не отделяется от стоимости оборудования (ст. 314 ТамК).

Программные продукты, передаваемые способом цифровой дистрибуции, таможенному оформлению не подлежат.

ПРИМЕР. Импорт компьютеров с установленной операционной системой,

стоимость которой не указана отдельно

Предприятие импортирует 100 компьютеров с операционной системой, обеспечивающей их работу, на 40 000 долл. США. В контракте и спецификации показаны общая цена и стоимость компьютеров с учетом операционной системы. Ее стоимость отдельно не указана.

При таможенном оформлении в таможенную стоимость включается вся стоимость по контракту – 40 000 долл. США. При оприходовании компьютеров на баланс стоимость операционной системы также не выделяется.

ПРИМЕР. Импорт права на программный продукт,

записанный на флеш-носителе, стоимость которого указана отдельно

Предприятие импортирует исключительное право на ПП на определенный срок.

Копия ПП передается на флеш-носителе через таможенную границу. В контракте и спецификации указано, что стоимость ПП – 10 000 долл. США, стоимость флеш-носителя – 5 долл. США. Общая стоимость по контракту – 10 005 долл. США.

В данном случае в таможенную стоимость для определения таможенных платежей будет включена только стоимость носителя – 5 долл. США.

Налогообложение услуг нерезидента

Стоимость исключительного права на использование ПП (10 000 долл. США) – это доход нерезидента в виде роялти, подлежащий налогообложению у источника выплаты по ставке 20 % (ч. 4 ст. 351, ст. 353 НК).

Сумма налога на прибыль юрлиц исчисляется по курсу, установленному ЦБ на дату выплаты дохода нерезиденту.

Налог на прибыль с дохода нерезидента не удерживается или удерживается по пониженной ставке в соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения. При этом нерезидент должен представить документ от компетентного органа своей страны, подтверждающий факт своего резидентства в этой стране.

При отсутствии сертификата резидентства предприятие удерживает налог на прибыль с дохода нерезидента (2 000 долл. США) и перечисляет в бюджет по курсу на дату выплаты дохода нерезиденту. 8 000 долл. США перечисляются нерезиденту.

Услуги, оказанные нерезидентом, являются облагаемым оборотом предприятия по НДС, если местом их реализации является Узбекистан. При передаче права на объекты интеллектуальной собственности место реализации определяется по месту нахождения или осуществления деятельности покупателя (ч. 1 ст. 241 НК). Поэтому стоимость ПП облагается НДС по ставке 15 %.

Если в соответствии с условиями контракта нерезидент предоставляет услуги без учета НДС, то предприятие определяет налоговую базу как налоговый агент исходя из стоимости услуг без учета налога. В этом случае предприятие обязано самостоятельно исчислить НДС и перечислить в бюджет (ч. 7 ст. 255 НК).

Предприятие уплачивает в бюджет НДС в сумме 1 500 долл. США (10 000 х 15 %).

ПРИМЕР. Экспорт лицензии на ПП через электронную торговую площадку

предприятием – резидентом Технопарка

Предприятие – резидент Технопарка экспортирует лицензии на ПП через иностранную электронную торговую площадку. Стоимость лицензии – 500 долл. США. С каждой реализованной лицензии предприятие получает 490 долл. США за минусом оплаты услуг торговой площадки.

Курс доллара на дату продажи лицензии – 10 500,03 сум.

Курс доллара на дату получения денег – 10 523,63 сум.

Поскольку экспорт осуществляется способом цифровой дистрибуции, таможенное оформление ПП не производится.

В этом случае не нужно оформлять экспортный контракт и регистрировать сделку в ЕЭИСВО (п. 1 ПП-3724).

На счет предприятия поступит 490 долл. за каждую лицензию, но выручка составит 500 долл. США. 10 долл. – это расходы предприятия на услуги торговой площадки.

В бухучете реализация лицензий отразится следующим образом:

Как оформляется экспорт лицензий посредством цифровой дистрибуции

Внимательно изучите возможности электронной площадки, посмотрите, какие отчеты, статистику, сообщения она формирует на всех этапах ее эксплуатации.

Ваша задача зафиксировать скриншоты со всей информацией по продаже вашего ПП:

• наименованием ПП, возможностями, ценой;

• номером и датой заказа (при наличии);

• датой и суммой оплаты;

• датой и временем скачивания;

• суммой комиссии торговой площадки;

• другими данными.

Если лицензии реализуются ежедневно, то это может быть отчет по продажам, формируемый системой за определенный период. Он и будет основанием для подтверждения сделок по продаже лицензий на ПП.

К информации, полученной и распечатанной из системы, приложите рапорт ответственного лица или бухгалтерскую справку, обосновывающие информацию из системы.

С 1 июля 2018 года отменено требование по обязательной 15-процентной предоплате от общей стоимости товаров (услуг), реализуемых посредством электронной коммерции (п. 2 ПП-3724).

Данную рекомендацию можно применить к любым цифровым продуктам.

Цифровые продукты – это электронные копии объектов интеллектуальной собственности (цифровые товары), а также совершение в электронной информационной среде определенного действия или осуществление определенной деятельности, не имеющей вещественного результата. В том числе услуги по подписке или приобретению «облачных технологий» (цифровые услуги) (п. 2 Положения N 670).

Дильшод СУЛТАНОВ,

заместитель министра финансов,

Наталья МЕМЕТОВА,

эксперт ООО «Norma».