ДАСТЛАБКИ ҚЎЛЛАШНИНГ АМАЛИЙ ЖИҲАТЛАРИ ҲАҚИДА ЁКИ НИМАДАН БОШЛАШ КЕРАК*
Амалиётнинг кўрсатишича, МҲХСни биринчи бор қўллаш трансформация кейинги жараёнининг мунтазам ва такрорланувчи ҳар бир ҳисоб циклига қараганда анчагина мураккабдир.
МҲХСга дастлабки ўтиш чоғида тўлиқ ретроспектив ёндашувни (яъни МҲХС мазкур компания томонидан доимо қўлланилгандек) талаб қиладиган 1-МҲХС (IFRS) «МҲХСни дастлабки қўллаш» махсус стандарти қоидаларини қўллаш зарур.
МҲХСга ўтилганда барча тузатишлар ўтиш санасидаги (кирувчи балансдаги) тақсимланмаган фойда орқали киритилади. МҲХСга ўтиш санаси бўлиб ҳисобот санасидан 2 йил олдинги сана ҳисобланади. Масалан, агар компания МҲХС бўйича ўз ҳисоботини биринчи бор 2014 йил 31 декабрдаги ҳолат бўйича тузса, МҲХСга ўтиш санаси бўлиб 2013 йил 1 январь ҳисобланади. МҲХС бўйича кириш баланси (мазкур мисолда 2013 йил 1 январдаги) ҳисоботларнинг ўзида чоп этилмайди, бироқ изоҳларда очиб берилади.
МҲХС барча моддаларни ҳисоботларнинг ўзида ҳам, изоҳларда ҳам ўтган давр учун тегишли қиёслама маълумотлар билан бирга тақдим этишни талаб қилади. Бирорта рақам ҳам худди шундай ўтган давр (тегишинча йил, ярим йиллик ёки чорак) учун бу хил ахборот келтирилмасдан тақдим этилиши мумкин эмас.
Бундан ташқари, шуни ёдда тутиш лозимки, МҲХС бўйича биринчи молия йилида тақдим этилган барча даврлар учун ягона ҳисоб сиёсатидан фойдаланиш талаб қилинади.
Халқаро стандартлар 1-МҲХС (IFRS) ретроспектив ёндашувидан «ихтиёрий» ва «мажбурий истиснолар»ни қўллашга рухсат беради. Бунда асосий қоида бўлиб барибир тўлиқ ретроспектив ёндашув ҳисобланишини унутмаслик керак.
ТРАНСФОРМАЦИЯ БОСҚИЧЛАРИ
Трансформация жараёнини қуйидаги босқичларга бўлиш мумкин:
● БҲМС бўйича тузилган ҳисобот моддаларини МҲХС бўйича ҳисобот моддаларига қайта гуруҳлаш ва такрорий классификациялаш;
● трансформация учун зарур бўлган қўшимча ахборотни олиш;
● МҲХС талабларига мувофиқ БҲМС бўйича ҳисоботга тузатишлар киритиш; баланс ҳамда фойда ва зарарлар тўғрисидаги ҳисоботни тайёрлаш;
пул маблағларининг ҳаракати тўғрисидаги ҳисоботни ва молиявий ҳисоботга изоҳларни тайёрлаш.
Ишни кирувчи қолдиқларнинг ишчи жадвалини тузишдан бошлаш тавсия қилинади. Бунинг учун ахборотни БҲМС ҳисоботидан (баланс, фойда ва зарарлар тўғрисидаги ҳисобот) кирувчи қолдиқлар жадвалига ўтказиш, кейин эса уни қайта гуруҳлаш ва такрорий классификациялаш лозим. Кейинги трансформация маълумотларида хатоларга йўл қўймаслик учун барча кўрсаткичлар бухгалтерия проводкалари мантиғига мувофиқ келадиган белгилар билан трансформация жадвалига киритилади: активлар – плюс белгиси билан, мажбуриятлар ва капитал эса – минус белгиси билан.
Қайта гуруҳлаш қолдиқларни уларнинг келгусида МҲХС бўйича балансда тақдим этилишини ҳисобга олган ҳолда киритилишини билдиради. Масалан, тугалланмаган қурилиш асосий воситалар таркибида очилади ва шу сабабли «Асосий воситалар» тегишли бўлимига киритилади.
Трансформация жадвали сатрлар бўйича ҳам, устунлар бўйича ҳам тўлдирилади. Сатрларда МҲХС бўйича баланс моддалари ҳамда фойда ва зарарлар тўғрисидаги ҳисобот моддалари номлари, устунларда эса миллий стандарт маълумотлари бўйича қолдиқлар кўрсатилади. Сўнгра МҲХС бўйича барча якка тартибдаги тузатишлар ва натижада – улар асосида чиқариладиган МҲХС бўйича ҳисобот қолдиқлари киритилади.
ҲИСОБОТ МҲХС ФОРМАТИГА ТРАНСФОРМАЦИЯ ҚИЛИНГАНДАГИ НАМУНАВИЙ ТУЗАТИШЛАР
Миллий стандартларнинг талаблари кўп жиҳатдан МҲХС учун белгиланган қоидаларга ўхшаш бўлишига қарамай, амалиётда кўп ўзбекистонлик компанияларда такрорий классификациялаш ва тузатишлар билан боғлиқ, шунингдек резервларни шакллантириш масалаларида муайян мушкулликлар вужудга келади. Киритилаётган тузатишларнинг энг умумий масалаларини кўриб чиқамиз.
АСОСИЙ ВОСИТАЛАР
1. Миллий стандартларда қонун ҳужжатлари билан белгиланган нормаларга мувофиқ турли даврийликда асосий воситаларни қайта баҳолаш мажбурийлиги мустаҳкамланган. Бироқ бундай қайта баҳолаш МҲХС мақсадлари учун қабул қилинмайди. Ушбу ҳолда БҲМС бўйича қайта баҳолаш сторноланади, кейин эса МҲХС томонидан белгиланган ҳисоб қоидаларидан келиб чиқиб қайта баҳолаш амалга оширилади.
2. Амортизация янги дастлабки қийматдан келиб чиқиб, шунингдек МҲХС бўйича қабул қилинган ҳисоб сиёсатига мувофиқ фойдали ишлатиш муддати ўзгарганлигини, асосий воситаларнинг муайян гуруҳига киритилганликни ҳисобга олган ҳолда қайта ҳисобланади. Шунингдек миллий ҳисобда қабул қилинганидан фарқ қиладиган амортизациянинг бошқа усулини қўллаш мумкин. Масалан, агар миллий ҳисобда амортизацияни тўғридан-тўғри ҳисобдан чиқариш усули қўлланса, халқаро стандартда маҳсулот ишлаб чиқарилишидан келиб чиқиб ҳисобдан чиқариш усули қабул қилиниши мумкинки, буни саноат корхоналари тез-тез қўллайдилар.
3. Асосий воситаларнинг қадрсизланиши ҳисобга олинади. Асосий воситаларни баҳолашнинг қўлланилаётган моделидан қатъи назар, активларнинг баланс қиймати 36-МҲХС (IAS) «Активларнинг қадрсизланиши» талабларига мувофиқ белгиланадиган, қадрсизланишдан жамғарилган зарар чегирилган ҳолда ҳисобга олинади. Кўрсатилган стандарт корхона активларнинг баланс қиймати қопланадиган қийматдан ошиб кетмаслиги учун улар ҳисобида қўллаши керак бўлган тартибни белгилайди.
4. БҲМСнинг ўхшаш талабларига қарамай, амалиётда, масалан, қуйидаги қўшимча тузатишлар киритишга олиб келиши мумкин бўлган вазиятлар кўриб чиқилади:
модернизациялаш;
ускунани демонтаж қилиш бўйича мажбуриятлар;
активни капиталлаштириш пайтида мажбурий харажатларни қўшимча ҳисоблаб ёзиш;
қиммат бўлмаган, нисбатан қисқа муддатли ёки ноликвид асосий воситаларнинг таҳлили;
МҲХС бўйича ва БҲМС бўйича активни жорий этиш саналаридаги фарқлар.
МОЛИЯВИЙ ДАСТАКЛАР
1. Бозор баҳосидан паст баҳода олинган қарзни адолатли қийматга келтириш (кейинроқ дисконтни амортизациялаган ҳолда). Ҳозирги вақтда компаниялар кўпинча нобозор шароитларда қарз бериш ва олиш имкониятидан фойдаланмоқдалар. Ушбу ҳолларда қарз ставкаси бозор қийматидан анча паст бўлиши ёки қарз умуман фоизсиз бўлиши мумкин. Бундай қарзлар ўзаро боғлиқ тарафлар томонидан берилиши мумкин. МҲХС бўйича ҳисоботда акс эттиришда бир қатор саволлар туғилади – дастлабки эътироф этиш чоғида қарзни қандай баҳода акс эттириш ва бундан кейинги ҳисобда қарзнинг адолатли қиймати деб нимани ҳисоблаш керак. Миллий стандартларда операцияларнинг ҳужжат билан тасдиқланишининг назарда тутилганлиги ва молиявий активлар ҳамда мажбуриятларга нисбатан баҳолаш фикрининг йўқлиги боис нобозор шароитларда берилган қарзлар ҳисобига МҲХСнинг ёндашуви бир қатор тузатишларни талаб қилади.
2. Олинган инвестицияларни адолатли қиймат бўйича баҳолаш.
3. Молиявий қўйилмаларни такрорий классификациялаш.
ЗАХИРАЛАР
Захираларнинг қадрсизланишини ҳисобга олиш муҳим. Захиралар учун трансформациявий тузатишлар ўз ичига сотишларнинг соф баҳосига қадар захираларни ҳисобдан чиқаришни (нархини пасайтиришни) олиши мумкин (ноликвид захиралар бўйича эса – реализациянинг соф баҳоси нолга тенг бўлган тақдирда 100 фоизлик захира барпо этиш). 2-МҲХС (IAS)га мувофиқ захиралар қуйидаги икки миқдорнинг энг ками бўйича баҳоланиши керак: таннарх ва реализациянинг эҳтимолий соф баҳоси (яъни сотиш харажатларини чегирган ҳолда). Захиралар қиймати бир қисмини уларнинг эҳтимолий сотишнинг соф қийматига қадар ҳисобдан чиқариш (нархни пасайтириш) харажат деб эътироф этилади. Захираларнинг илгари қисман ҳисобдан чиқарилган қиймати (нархни пасайтириш) тикланган тақдирда тегишли сумма кўрсатилган воқеа юз берган даврда ўша давр учун фойда ёки зарар таркибида эътироф этилади.
ДЕБИТОРЛИК ҚАРЗИ
Дебиторлик қарзи балансда шубҳали қарзлар резерви чегирилган ҳолда тақдим этилади.
36-МҲХС (IAS)да активлар бўйича резервларни ҳисоблаб ёзиш (ҳисобда қийматнинг пасайиши), агар уларнинг адолатли қиймати баланс қийматидан паст бўлса, назарда тутилган. Дебиторлик қарзига татбиқан резерв, агар дебиторлардан биринчи бор қарздан кам сумманинг келиб тушиши кутилаётган бўлса, ҳисоблаб ёзилиши керак.
36-МҲХС (IAS) «дебиторлик қарзининг қадрсизланиши резерви» атамасини жорий этади. Бухгалтерия ҳисоби тўғрисидаги миллий қонун ҳужжатлари ва Солиқ кодексида «шубҳали қарзлар бўйича резерв» деган ўхшаш атама мавжуд. Компаниянинг миллий ҳисоби амалиётида бундай резервни шакллантиришнинг қатъий қоидасига амал қилинмайди. Кўпчилик ҳолларда бундай резервни шакллантириш ҳисоб сиёсати билан тартибга солинади. МҲХС бўйича дебиторлик қарзининг қадрсизланишига доир резервларни ҳисоблаб ёзиш – ҳисоботда акс эттириладиган дебиторлик қарзи суммасини унинг адолатли қийматига келтириш усулидир. Резерв суммасини белгилаш компания раҳбариятининг жавобгарлиги соҳасига киради ва унинг мажбурий шартларидан биридир.
МАЖБУРИЯТЛАР
1. Профессионал мулоҳазадан келиб чиқиб давр учун харажатлар ҳисоблаб ёзилади (амалиётда, масалан, компанияга қарши суд даъволари ҳолатида бўлганидек, агар улар БҲМСга кўра акс эттирилган бўлмасалар).
2. Эътироф этиш мезонларига жавоб берадиган бўлғуси харажатларга доир резервлар қўшимча ҳисоблаб ёзилади.
3. Узоқ муддатли молиявий натижалар амортизация қиймати бўйича акс эттирилади.
4. Агар ижара шартномаси бўлса, уни иқтисодий моҳиятга мувофиқ классификациялаш керак (операцион ижарани молиявий ижарага такрорий классификациялаш мумкин).
ТУШУМ
Қуйидаги трансформациявий тузатишлар бўлиши мумкин:
1. МҲХС талабларидан келиб чиқиб тушумни қўшимча эътироф этиш (ёки, аксинча, сторнолаш).
2. Даромадни адолатли қиймат бўйича баҳолаш.
3. Кейинга қолдирилган тўловдан даромадни дисконтлаш.
НОМОДДИЙ АКТИВЛАР
1. МҲХС ва БҲМС бўйича номоддий активларнинг дастлабки эътироф этилиши бир қатор ҳолларда фарқланади ва тузатишлар киритишни талаб қилади.
2. БҲМС ва МҲХС бўйича ички барпо этилган номоддий активларни (НМА) эътироф этиш турли мезонлар бўйича амалга оширилади, шу сабабли баъзи бир ички барпо этилган НМАни қўшимча эътироф этиш (ва, аксинча, сторнолаш) мумкин.
3. МҲХСга кўра БҲМС бошқа активлар таркибига киритган (масалан, бўлғуси даврлар харажатлари) ёки ҳатто харажатларга ҳисобдан чиқарган номоддий активлар эътироф этилиши мумкин. Бунинг оқибатида бундай активларни амортизациялаш ва уларнинг қадрсизланиши бўйича янги фарқлар (шу жумладан гудвиллнинг қадрсизланиши) юзага келиши мумкин.
КЕЙИНГА ҚОЛДИРИЛГАН СОЛИҚЛАР
1. МҲХС бўйича кейинга қолдирилган солиқлар ҳисоб-китоб учун барча вақт фарқларининг ҳисобот саналарида активлар ва мажбуриятларнинг қийматлари асосида ҳисоб-китобини тақозо этадиган баланс усулидан фойдаланилади.
2. Кейинга қолдирилган солиқларнинг ўзгариши йил мобайнида фойда ва зарарларнинг ҳисобварағи (фойда ва зарарлар тўғрисидаги ҳисобот) ёки капитал ҳисобварағи (капиталдаги ўзгаришлар тўғрисидаги ҳисобот) билан корреспонденцияда юз беради.
3. Миллий ҳисоб амалиётида кейинга қолдирилган солиқ активлари ва мажбуриятлари тушунчаси қўлланмайди, трансформация чоғида эса одатда ҳисобга олинмайди, фақат иловалар ва тушунтиришларда очиб берилади.
ПУЛ МАБЛАҒЛАРИ ВА ПУЛ ЭКВИВАЛЕНТЛАРИ
1. МҲХС ҳисоботга трансформация чоғида фойдаланишда чекланган пул маблағлари (масалан, солиқ органлари томонидан музлатилган ҳисобварақлар ёки депозитдаги, кредит учун гаровда бўлган пул маблағлари) БҲМС «Пул маблағлари»дан МҲХС «Бошқа активлар»га такрорий классификацияланади.
2. Сўндириш муддати 90 кунгача бўлган депозитдаги қўйилмалар қисқа муддатли инвестициялардан «Пул маблағлари ва пул эквивалентлари»га такрорий классификацияланади.
МҲХС БЎЙИЧА БОШҚА КЎП УЧРАЙДИГАН ТРАНСФОРМАЦИЯВИЙ ТУЗАТИШЛАРНИНГ КИРИТИЛИШИ
1. Ускуна алмаштирилганда АВ амортизациясини жадаллаштириш.
2. Амортизациянинг бошқа муддатлари ва усулларидан, шунингдек асосий воситаларнинг бошқа дастлабки қийматидан келиб чиққан ҳолда БҲМС бўйича амортизацияни сторнолаш ва МҲХС бўйича ҳисоблаб ёзиш.
3. Активларни демонтаж қилиш бўйича мажбуриятлар (МҲХС бўйича активлар қийматига қўшилади).
4. Тушумнинг кейинга қолдирилган эътироф этилиши.
5. Сотишлар таннархини кейинга суриш.
6. АВ қийматини қўшимча ҳисоблаб ёзиш (агар асосий восита мавжуд бўлса, бироқ ҳали бунда миллий ҳисобда қўшимча харажатларни қўшимча ҳисоблаб ёзиш учун ҳужжат билан расмийлаштирилган асослар бўлмаса).
7. Активларнинг (масалан, асосий воситалар ёки захираларнинг) қадрсизланиши.
8. МҲХС бўйича молиявий ижара (бошқа классификация ва ҳисоб-китоблар бўлиши мумкин).
9. Берилган «эски» бўнакларга доир резерв барпо этиш (муддати кечиктирилган дебиторлик қарзига ўхшаш).
10. Узоқ муддатли дебиторлик қарзи ва тегишли тушумни дисконтлаш.
11. Ҳисобот моддаларини такроран классификациялаш.
12. Қайта баҳолаш резервларини ҳисоблаб ёзиш.
13. Бозор қийматидан юқори (паст) ставкада ёки ноль ставкада кредит ва қарзлар беришдан (олишдан) зарар ёки фойда.
14. Нобозор қимматли қоғозларни харид қилишдан зарар.
15. Валюта своп-контрактлари ва бошқа ҳосила дастаклар (опционлар ва бошқалар).
16. Уюшган компанияларда инвестицияларни акс эттириш.
17. Кейинга қолдирилган молиявий харажатлар.
18. Резервлар ва фондлардаги капиталда такрорий классификация.
19. 29-МҲХС (IAS) «Гиперинфляциявий иқтисодиётда молиявий ҳисобот» бўйича акциядорлик капитали ва эмиссиявий даромадни қайта ҳисоблаш.
20. Харажатларни қўшимча акс эттириш ва активларни кирим қилиш (мажбуриятларни ҳисоблаб ёзиш).
21. Мижозларнинг лояллик дастурлари.
22. Шартномалар бўйича тушум ва харажатларнинг такрорий классификацияси (агент ёки принципал).
23. Бизнесларни бирлаштириш жараёнида олинган ва қайта баҳоланган активлар ва мажбуриятларни олиш қийматини қайта баҳолаш.
24. МҲХС ва БҲМС бўйича боғланган тарафларни белгилашда деталлардаги фарқлар, шунингдек МҲХС бўйича очишга янада қатъийроқ талаблар туфайли боғланган тарафлар бўйича ахборотни ажратиш (масалан, юқори менежментнинг иш ҳақи).
25. Фоизсиз қарзлар (масалан, акциядорлардан).
26. Кейинга қолдирилган солиқлар ҳисоб-китоби.
27. Молиявий дастакларни қайта ҳисоблаш (адолатли қиймат, хеджирлаш, самарали фоиз ставкаси).
МҲХС бўйича ҳисобот тузишнинг иккинчи даврида миллий ҳисобот трансформациясини амалга ошириш чоғида шуни ҳисобга олиш лозимки, тузатишларнинг бир қисми ўтган даврда қилиб бўлинган, чунки трансформация ҳар доим МҲХС бўйича ўтган йилги ҳисоботга (ўтган ҳисобот даврида трансформация қилиш йўли билан олинган) эмас, балки жорий ҳисобот давридаги миллий ҳисоботга амалга оширилади.
Ушбу ҳолда трансформация жадвалида трансформациявий тузатишлар бўлади. Одатда фойда ва зарарлар тўғрисидаги ҳисоботга тўғридан-тўғри таъсир этувчи бир қатор тузатишлар ҳисобот даври даромад ва харажатлар ҳисобварақларига нисбатан тўлиқ эмас, балки тақсимланмаган фойда билан қисман (ўтган даврларга тааллуқли бўлган қисмда) корреспонденцияда бўлади. Бошқа тузатишлар «ўтган йиллардаги» ҳисоблаб ёзишларни сторнолашдан иборат бўлади (чунки янги ҳисобот даврида улар БҲМС орқали ҳисоботдан ўтиб бўлганлар). «Ўтган йил» билан боғлиқ тузатишларнинг учинчи тури такрорланувчи тузатишлардир.
Биз МҲХС бўйича ҳисобот тузиш чоғида корхонада юзага келадиган энг умумий масалаларни кўриб чиқдик. МҲХСга муваффақият билан ўтиш кўп даражада корхоналарнинг раҳбарлари молиявий ҳисоботнинг халқаро стандартларига ўтиш нафақат корхона бухгалтериясига, балки кўпгина бизнес жараёнларига, биринчи навбатда, умуман корхонани бошқариш билан боғлиқларига дахл этишини қанчалик яхши тушунишларига боғлиқ. МҲХС бўйича тузилган молиявий ҳисобот манфаатдор фойдаланувчиларга корхона менежменти ишининг сифатини баҳолаш ва иқтисодий жиҳатдан самарали қарорлар қабул қилиш имконини беради.
Гўзал ИСЛОМОВА,
«Baker Tilly Tashkent» МЧЖ АТ бошқаруви раиси.
*Охири. Боши «СБХ»нинг 30.06.2015 йилдаги 26 (1090)-сонида.
