Целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Средства необходимы для развития бизнеса и удовлетворения потребностей собственника. Экономические отношения свободного рынка и выход предприятий на фондовый рынок, где акции оцениваются исходя из размера собственного капитала, диктуют необходимость ориентироваться на максимизацию стоимости компании.
Как достигнуть поставленной цели, если предприятие не работает на полную мощность? Как оптимизировать затраты при неполной загрузке производства, когда простои достигают 70%? Как правильно составить калькуляцию отпускной цены и куда отнести расходы в случае простоя? Эти вопросы волнуют практически каждого собственника производственной компании.
Прежде всего для решения данных проблем необходимо обратить внимание на правильное планирование и управление затратами. Начинать нужно с подборки нормативно-правовых документов, регулирующих формирование себестоимости. Затем нужно выбрать оптимальную учетную политику и максимально использовать все предоставленные законодательством налоговые и таможенные льготы и преференции.
Как показывает практика, сегодня ситуация с неполной загрузкой чаще всего наблюдается в отрасли производства трикотажных изделий, поэтому правительством Узбекистана предоставлен ряд льгот для компаний, занятых в данной сфере. В этой статье мы дадим рекомендации по оптимизации расходов в период простоя на примере трикотажного производства. Принципы, изложенные здесь, могут применяться и к другим предприятиям, которые в процессе работы сталкиваются с похожими проблемами.
Обратимся к нормативно-правовой базе. Здесь важно определить нормативно-правовые документы, которые регулируют вопросы себестоимости и ценообразования. К ним относятся:
- Налоговый кодекс;
- Закон «О бухгалтерском учете» (от 30.08.1996 г. N 279-I);
- Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) N 4 «Товарно-материальные запасы» (зарегистрирован МЮ 17.07.2006 г. N 1595);
- Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) N 10 «Учет государственных субсидий и раскрытие государственной помощи» (зарегистрирован МЮ 3.12.1998 г. N 562);
- Положение «О документах и документообороте в бухгалтерском учете» (зарегистрировано МЮ 14.01.2004 г. N 1297);
- Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов (утверждено Постановлением Кабинета Министров от 5.02.1999 г. N 54);
- Положение о порядке формирования, декларирования (утверждения) и установления регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) и государственного контроля за их применением (утверждено Постановлением Кабинета Министров от 28.10.2010 г. N 239).
Позволят снизить затраты компании налоговые льготы. Они закреплены в следующих документах:
- Налоговый кодекс. Он устанавливает постоянные льготы, положенные тем или иным предприятиям республики;
- Специальные налоговые льготы предусматривают:
Указ Президента «О мерах по дальнейшему повышению финансовой устойчивости предприятий реального сектора экономики» (от 18.11.2008 г. N УП-4053);
Постановление Президента «О дополнительных мерах по стимулированию расширения производства отечественных непродовольственных потребительских товаров» (от 28.01.2009 г. N ПП-1050);
Постановление Президента «О мерах по совершенствованию реализации хлопкового волокна внутриреспубликанским потребителям и развитию текстильной промышленности» (от 21.11.2007 г. N ПП-733);
Порядок реализации экономически несостоятельных предприятий коммерческим банкам на аукционных и конкурсных торгах (приложение N 1 к Распоряжению Президента от 19.11.2008 г. N Р-4010);
Постановление Президента «О приоритетных направлениях дальнейшего реформирования и повышения устойчивости финансово-банковской системы республики в 2011–2015 годах и достижения высоких международных рейтинговых показателей» (от 26.11.2010 г. N ПП-1438).
Не последнюю роль в снижении затрат в периоды простоя и неполной загрузки играет учетная политика предприятия. В частности, отдельного внимания заслуживает выбор метода амортизационных отчислений. Применение неподходящего метода может стать причиной убытков.
В НСБУ N 5 «Основные средства»1 предусмотрены различные методы амортизационных отчислений. Самые распространенные из них, применяемые на практике, – производственный и равномерный прямолинейный.
При производственном методе амортизационные отчисления классифицируются как переменные затраты, а при равномерном прямолинейном – как постоянные расходы.
Чтобы на предприятии амортизационные отчисления не приводили к убыткам, следует индивидуально рассматривать тот или иной метод амортизационных отчислений по отношению к производству. Так, если фабрика, работающая с неполной загрузкой, не имеет целевых налоговых льгот, за счет которых возмещаются расходы по амортизационным отчислениям, необходимо применять производственный метод. Если же она имеет льготы, по которым разрешается покрывать затраты по амортизационным отчислениям за счет высвобожденных средств, рекомендуется применять равномерный прямолинейный метод и списывать амортизацию за счет целевых средств.
Чтобы определить эффективную политику в вопросе затрат, обратимся к особенностям производства. Трикотажные фабрики обычно работают «под заказ». В запасах у них имеются полуфабрикаты в виде пряжи, сурового и крашеного полотна, что позволяет быстро выполнять полученные заказы, которые, к слову, бывают разные. Например:
- Продукцию могут заказывать постоянные покупатели небольшими партиями, чаще всего это розничные магазины. Это товары постоянного спроса: одежда для новорожденных, детская одежда, спортивная одежда, майки, футболки, нижнее белье, домашняя одежда. Для них разрабатываются стандартные модели, определяется круг потребителей и объем заказов, одежду изготавливают партиями в необходимом количестве и поставляют в магазины.
- Товар заказывают компании, имеющие сети магазинов, супермаркетов и гипермаркетов. Они сами утверждают модели, устанавливают требования к ткани, качеству, дают свой товарный знак (лейбл, бирку), одним словом, делают заказ трикотажной фабрике по установленным ими образцам. Обычно такие заказы выполняются на экспорт или это могут быть большие госзаказы.
- Трикотажные изделия без определенного заказа изготавливаются попутно (совместно) при изготовлении основного заказа.
Трикотажная фабрика – это крупный производственный комплекс, который несет постоянные затраты независимо от того, загружено производство или нет. Себестоимость произведенных изделий формируется с применением целой комбинации методов. Простой метод определения себестоимости здесь не подходит, поскольку фабрика работает, только когда получает заказ, а он может состоять, к примеру, из 10 видов изделий, которые могут изготавливаться из 2 и более разных видов трикотажного полотна. То есть стоимость выполняемого заказа определяется с применением метода идентификации изделия, когда затраты должны распределяться между заказами и различными видами изделий. В таком случае каждому виду продукции присваивается серийный номер.
При изготовлении же сопутствующих товаров (совместный (побочный) продукт) – обычно это детская одежда, нижнее белье – на стадии раскроя детали совместного продукта сразу размещаются в карте раскроя между деталями основного заказа.
Исходя из специфики производства трикотажных изделий обычно применяют попередельный полуфабрикатный метод. Себестоимость определяется на каждом этапе производства, то есть на каждом переделе. При формировании себестоимости полуфабриката каждый цех рассматривается как отдельное производство с собственным незавершенным производством. В красильном и швейном цехах каждый участок рассматривается как отдельное производство с собственным незавершенным производством. В швейном цехе изделия после раскроя учитываются в тонно/штуках.
Производители допускают ошибки, рассчитывая себестоимость продукции, из-за которых необоснованно увеличивается себестоимость конечной продукции.
Так, в бухгалтерском учете стоимость полотна относят исключительно к основному заказу. На сопутствующий товар она не распространяется. Соответственно, стоимость продукта основного заказа искусственно завышается, а стоимость сопутствующего продукта занижается.
Еще одну ошибку швейные производства часто допускают при работе с деловыми отходами и отходами-ветошью, остающимися после раскроя трикотажного полотна. Эти отходы реализуются, например, по 300 тысяч сумов за 1 тонну. Предприятие хранит их на складе, однако правильнее было бы эти отходы оценивать по принципу возвратных материалов по цене реализации. Соответственно, себестоимость выпущенной продукции будет ниже.
Правительством Узбекистана предоставлены льготы для хозсубъектов, занятых в производстве трикотажных изделий, но некоторые предприятия не используют положенные им преференции. Это также влияет на себестоимость продукции и финансовое состояние компании.
В отдельную позицию следует также выделить затраты, которые предприятия несет во время простоя и неполной загрузки оборудования. Здесь следует оговорить, что именно понимается под «простоем», а что – под «неполной загрузкой».
К простою может быть отнесена ситуация, когда за сутки цех не работал вообще. В свою очередь неполная загрузка – это работа цеха в неполную мощность, например за сутки цех с производственной мощностью 8 тонн переработал и выпустил только 2 тонны продукции.
Чтобы минимизировать затраты при неполной загрузке, можно вести учет работы оборудования по часам. В этом случае начальнику производства необходимо ежедневно вести журнал простоев и загрузки и представлять в бухгалтерию сводную справку за месяц. На основании этой справки бухгалтеры будут формировать себестоимость продукции и определять долю расходов от простоя в составе затрат.
Процент загрузки расчитывается исходя из показателей бизнес-плана, составленного с учетом оптимальной загрузки мощностей и реализации продукции по среднерыночным ценам, с уровнем прибыли, позволяющей покрывать: расходы периода, расходы по финансовой деятельности и расчеты с кредиторами.
В категорию затрат от простоев относятся следующие расходы:
- зарплата и отчисления в фонд оплаты труда рабочих – обычно это минимальная гарантированная зарплата, которая в соответствии с Трудовым кодексом выплачивается при простоях;
- амортизационные отчисления, относящиеся на время простоя оборудования, если фабрика применяет равномерный прямолинейный метод;
- расходы вспомогательных цехов, охрана, ночное освещение, электроэнергия для холостого хода и т.д.
При формировании себестоимости расходы от простоев необходимо учитывать на отдельном субсчете учета себестоимости готовой продукции.
Расходы на зарплату лучше учитывать по фактическим данным о днях простоя и почасовой загрузке. Приведем пример, когда зарплата рабочим выплачивается согласно штатному расписанию и сохраняется в дни простоя.
В бизнес-плане определен выпуск 45 тонн продукции в месяц, фонд оплаты труда составляет 48 млн сумов в месяц. Норма расходов по зарплате на 1 тонну продукции составляет 1,08 млн сумов. Значит, если за месяц выпущено 20 тонн продукции, то на себестоимость выпущенной продукции нужно отнести 21 млн сумов, а 27 млн сумов учесть в себестоимости, но уже на субсчете затрат от простоев. Между отдельными изделиями и заказами 21 млн сумов и 27 млн сумов будут распределяться по базе распределения. Обычно это вес основного сырья, израсходованного на единицу изделия. Такой принцип применяется на каждом переделе, в каждом цехе.
Также заработную плату работников, выплаченную за дни простоя, можно учитывать на основании сводной справки простоев за месяц прямым методом.
Косвенные постоянные расходы, относящиеся на простои, следует рассчитывать на основании плановых ставок распределения производственно-накладных расходов, исходя из плановых показателей и справок начальников цехов о загрузке или прямым методом. Этот же принцип распределения расходов применяется ко всем постоянным производственным расходам и накладным производственным расходам обслуживающих цехов (счет 2500).
Для контроля за убытками от простоев желательно вести производственные расходы от простоев на отдельном субсчете, например 2019. Это даст возможность видеть нормальную себестоимость продукции, видеть убытки от простоев, анализировать затраты и своевременно принимать меры по минимизации убытков.
За основу для распределения затрат берутся различные базы. Затраты распределяются от крупных к мелким: сначала между цехами, затем в каждом цехе – между заказами, затем в каждом заказе – между изделиями.
При распределении расходов на единицу продукции необходимо определить структуру затрат: переменные–прямые, переменные–косвенные, постоянные– косвенные.
В зависимости от выбранного метода учетной политики, системы оплаты труда и других факторов одни и те же виды затрат могут быть косвенными или постоянными. Например, если учетной политикой предприятия установлен производственный метод амортизации оборудования, то амортизационные отчисления – это переменные–косвенные затраты, а если равномерный прямолинейный метод – то они постоянные–косвенные.
Прямые–переменные затраты по расходу основного сырья (полотна) и прямые расходы вспомогательного сырья (например, химикаты в красильном цехе) устанавливаются по нормам, необходимым для изготовления единицы продукции, например 1 тонны полотна/изделий. Косвенные же расходы (зарплата, электроэнергия и т.д.) распределяются пропорционально весу.
Такие цеха, как ремонтный, электромеханический и транспортный, отдел снабжения, оказывают услуги основным цехам по ремонту оборудования и поставки сырья, обеспечивают бесперебойную работу. Их затраты распределяются между основными производственными цехами: прямые затраты напрямую на цех (например, по нарядам-заказам на профилактику оборудования), косвенные – по базе распределения.
При налогообложении простоев, согласно пункту 1.5.5 Положения о составе затрат по производсву и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов и пункту 40 статьи 45 Налогового кодекса, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (не по вине юридического лица) включаются в себестоимость в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
При простоях перед руководством фабрик возникает ряд вопросов: оплачивать ли работникам зарплату, а если «да», то в каком размере? Отправить работников в неоплачиваемый отпуск или уволить, как рекомендуют некоторые «советчики»? Вызывать ли на работу рабочих, когда нет заказов и цех стоит? И можно ли снизить убытки от простоя?
Эти вопросы регулируются Трудовым кодексом и локальными актами предприятий (коллективными договорами, правилами трудового распорядка). Согласно статье 159 Трудового кодекса дни простоя не по вине работников (а по вине работодателя) должны оплачиваться работникам в размере среднемесячной зарплаты.
Направление работников в неоплачиваемый отпуск квалифицируется как нарушение Трудового кодекса (если, конечно, отпуск без сохранения заработной платы предоставляется не по желанию работника). Кроме того, такими методами не удастся сохранить квалифицированный штат работников.
Увольнение рабочих также может сказаться на финансовом положении предприятия: бывшим работникам необходимо выплатить компенсацию за 2 месяца, а до полной ее уплаты может появиться заказ и предприятию придется снова замещать вакантные места. Заказчик, заинтересованный в быстром выполнении работы, ждать, пока предприятие укомплектует штат, не станет, а обратится к другому производителю аналогичной продукции.
Но сократить убытки от выплаты заработной платы за время простоя все же можно. Обычно работникам, кроме зарплаты, выплачиваются компенсации на питание и проезд. Если не вызывать их во время простоя на работу, то, соответственно, расходы/убытки на эту сумму сократятся. Такой порядок должен быть прописан в правилах трудового распорядка и коллективном договоре.
Бывают дни, когда производственные цеха работают на полную мощность, работники трудятся в 2 смены и по выходным с целью быстрого выполнения заказа. Один из вариантов снижения издержек в связи с приостановлением производства – предоставлять отгулы за сверхурочную работу и, соответственно, оплачивать такую работу в одинарном размере, а не в двойном. Все простои производства должны оформляться приказом и отмечаться в табеле учета рабочего времени обозначением «ПР».
Трикотажное производство, как и любое другое, несет расходы на реализацию, административные расходы, прочие расходы периода и расходы по финансовой деятельности. Эти расходы не входят в себестоимость продукции, но при составлении плановой Нормальной калькуляции учитываются в отпускной цене.
В качестве оптимальной калькуляции, позволяющей определить реальную себестоимость, предлагается использовать Нормальную калькуляцию себестоимости (Normal Costing). Это такая калькуляция себестоимости, когда на объект учета затрат относится сумма потребленных материалов и людских ресурсов, а также сумма распределенных на базе нормальной мощности накладных расходов.
Калькуляция составляется до заключения договора и представляет собой плановый расчет. В Нормальную калькуляцию отпускной цены расходы от простоев не включаются.
Калькуляция составляется исходя из показателей бизнес-плана, рассчитанного на оптимальную загрузку мощностей, и реализации продукции по среднерыночным ценам, с уровнем прибыли, позволяющей покрывать расходы периода, расходы по финансовой деятельности и получать необходимую сумму для расчетов с кредиторами. При подготовке калькуляции расходы периода и расходы по финансовой деятельности относятся на единицу продукции на основании базы распределения и показателей бизнес-плана.
Естественно, калькуляция, рассчитанная по нормам (Нормальная калькуляция), не может и не должна совпадать с калькуляцией, подготовленной по фактическим сложившимся затратам по данным бухгалтерского учета предприятия, на котором были простои и имеется неполная загрузка. Например, если за текущий месяц, в котором 22 рабочих дня, предприятие работало по заказу только 10 дней, то фабрика не может включать в калькуляцию убытки от простоя и предъявить в калькуляции к оплате заказчику убытки за 12 дней простоя, так как отпускная цена в этом случае будет завышена в 2 раза против рыночных цен, и, естественно, покупатель откажется от заказа.
Кроме того, если фабрика простаивает, то можно взять заказ и подготовить калькуляцию, которая будет покрывать только производственные расходы и обязательные отчисления от реализации. То есть не будет ни прибыли, ни убытка от реализации. Это все-таки лучше, чем нести убытки от простоя. Главное, чтобы отпускные цены соответствовали средним рыночным ценам.
Перечень расходов и принципы составления калькуляции отпускных цен приводятся в Положении о порядке формирования, декларирования (утверждения) и установления регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) и государственного контроля за их применением. Хотя документ предназначен для предприятий-монополистов, его можно использовать как образец для составления калькуляции и на других предприятиях.
Расходы на простои в калькуляцию не закладываются при любом методе калькулирования, а убытки от простоя покрываются за счет полученного дохода от реализации. Однако калькуляция не может быть определена единожды, она должна пересматриваться регулярно в связи с ростом цен на сырье, энергоносители и повышением зарплаты.
Считается ли ущербом и подлежит ли ответственности по законодательству предприятие, реализовавшее продукцию ниже фактически сложившейся себестоимости с учетом неполной загрузки и простоев?
В соответствии с пунктами 40 и 45 НСБУ N 4 товарно-материальные запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если величина чистой стоимости реализации ниже себестоимости. Товарно-материальные запасы уцениваются до чистой стоимости реализации. Если рыночные цены ниже себестоимости, необходимо проводить уценку товаров.
Если товар реализуется по действующим рыночным ценам, то реализация товара ниже себестоимости не может считаться нанесением ущерба. Такого положения не предусмотрено в законодательстве Узбекистана.
Чтобы определить, был ли нанесен ущерб или нет, нужно также рассмотреть все факторы, влияющие на снижение цены: не истекает ли срок годности, не подходит ли к концу сезон (сезонные скидки), имеется ли судебный иск от кредиторов и т.п.
Если товар реализован по цене ниже рыночной, то такая реализация товара может рассматриваться как нанесение ущерба, если товар продан по цене ниже себестоимости. Кроме того, в этом случае возникает упущенная выгода. Упущенная выгода возникает, если продавать ликвидный товар, пользующийся высоким спросом, по ценам выше себестоимости, но ниже рыночных.
Стоит отметить, что отпускные цены диктуются рынком. Чтобы владеть информацией об их уровне, необходимо систематически проводить исследования рынка.
На предприятии должна быть утверждена ценовая политика и постоянно (ежемесячно) собираться и храниться ценовая информация по отпускным ценам на аналогичную продукцию. Срок ее хранения – не менее 5 лет. В перспективе эта информация пригодится при проверке контролирующими органами, особенно если в предприятии есть доля государства.
Чтобы исключить риски манипулирования ценами, необходимо утверждать на предприятиях четкую ценовую политику определения отпускных цен и установить одинаковую для всех систему скидок. Ценовая политика разрабатывается и утверждается предприятием самостоятельно. Если правительством установлены какие-либо требования к формированию отпускных цен, то эти требования должны включаться в ценовую политику.
При заключении договоров необходимо следить, чтобы цены соответствовали Нормальной калькуляции и среднерыночным ценам, действующим на дату заключения договоров. Этот порядок нужно соблюдать и по экспортным, и по местным поставкам.
При расчете отпускной цены трикотажных изделий себестоимость единицы продукции нужно определять методом Нормальной калькуляции в соответствии с Положением о порядке формирования, декларирования (утверждения) и установления регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) и государственного контроля за их применением.
Наталья Кондратова,
ООО «Мarikon Audit».
--------------------------------
1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 20.01.2004 г. N 1299.
