ИНСТИТУТ, КОТОРОМУ ДОВЕРЯЮТ
Основным документом, регулирующим сферу налогового консультирования, является Закон «О налоговом консультировании» (от 21.09.2006 г. N ЗРУ-55, далее – Закон). На его основе были разработаны другие подзаконные документы и введен институт налоговых консультантов.
Закон четко определяет понятие налогового консультирования, основные его принципы, содержание консультационных услуг, права и обязанности оказывающих их организаций. Он устанавливает строгую ответственность за ущерб, нанесенный клиенту-налогоплательщику ненадлежащим оказанием услуг налогового консультирования.
Доверие налогоплательщика этому институту обеспечивает запрет вмешательства третьих лиц в деятельность организаций налоговых консультантов, требования от них каких-либо сведений, полученных при оказании ими профессиональных услуг. У них не могут быть изъяты или подвергнуты досмотру документы, связанные с исполнением профессиональных обязанностей. В отличие от других консалтинговых организаций, налоговый консультант и его помощник не могут быть допрошены в качестве свидетелей об обстоятельствах, которые стали им известны в ходе исполнения своих обязанностей. Суды, правоохранительные и контролирующие органы не могут привлекать их в качестве экспертов и специалистов, а также к осуществлению проверок. Безусловно, установление такого высокого статуса, больших полномочий и ответственности, правовых гарантий защиты этой деятельности не только укрепляют доверие к этому институту, но и служат обеспечению приоритета закона в налоговых взаимоотношениях и в конечном итоге экономическому развитию нашей страны.
Предоставление налоговому консультанту права представлять интересы налогоплательщиков в налоговых органах при решении споров между ними в досудебном и судебном порядке обеспечивает правовую защиту субъектов предпринимательства. Это не только избавляет предпринимателей от «головной боли» по ведению налоговых споров, но и расширяет им возможности развития своего бизнеса, не отвлекаясь на административные и бюрократические дела.
НУЖЕН БАЛАНС ПРАВ
Вместе с тем практика налогового консультирования свидетельствует о наличии ряда не решенных законодательством вопросов. В частности, некоторые нормативные акты дают прямо противоположные ответы на вопрос: полномочен ли налоговый консультант защитить клиента в суде?
При принятии Закона его статья 25 предусматривала приведение в соответствие с ним других законодательных актов, пересмотр и отмену органами государственного управления противоречащих ему ведомственных нормативно-правовых документов. К сожалению, это требование за почти 10 лет выполнено не полностью. На практике продолжают действовать не соответствующие Закону документы.
Так, статья 5 Закона предусматривает, что услуги по налоговому консультированию включают в себя представительство от имени и по поручению клиента (доверителя), в частности, в суде по вопросам налогообложения. В то же время из положений других законов и подзаконных актов вытекает, что он вправе представлять интересы налогоплательщика и защищать его права только в хозяйственных судах.
Между тем споры, связанные с исполнением налоговых обязанностей, рассматриваются не только в хозяйственных, но и в гражданских судах, в судах по уголовным делам. В двух последних налоговый консультант не имеет возможности защищать налогоплательщика по наиболее спорным правовым вопросам, возникшим по результатам налоговых проверок. На практике он участвует в их рассмотрении только как наблюдатель без права защиты своего клиента – юридического или физического лица. Такое положение, по нашему мнению, отрицательно сказывается на деятельности налоговых консультантов, мешает ее развитию, а главное – препятствует правовой защите налогоплательщиков.
Не обеспечивает законодательство и равноправия различных защитников интересов налогоплательщика. Налоговые консультанты сравнительно часто представляют интересы плательщика в хозсудах, потому что, согласно статье 50 Хозяйственного процессуального кодекса, представительствовать в них может любой гражданин, имеющий надлежащим образом оформленные полномочия на ведение рассматриваемого дела. Статьей же 52 Гражданского процессуального кодекса (ГПК) установлено, что представителем доверителя по ведению дела в суде в защиту его прав и охраняемых законом интересов могут быть адвокаты и родственники. А статья 49 Уголовно-процессуального кодекса (УПК) предусматривает, что защитником в уголовном деле могут быть только адвокаты. Участие в нем налогового консультанта в качестве законного представителя подозреваемого, обвиняемого, подсудимого допускается лишь по постановлению дознавателя, следователя или по определению суда.
Статья 184 «Уклонение от уплаты налогов или других обязательных платежей» и статья 189 «Нарушение правил торговли или оказания услуг» Уголовного кодекса непосредственно связаны с налоговыми отношениями. Основным документом для заведения по ним уголовного дела является акт налоговой проверки. А раз так, то не видится какого-либо логического обоснования ограничения на участие квалифицированного специалиста по налоговому законодательству, каким является налоговый консультант, в защите интересов налогоплательщика в следствии по уголовному делу и при рассмотрении его в суде.
Бесспорно, суд может без налогового консультанта обсуждать вопрос о причинении (или непричинении) подозреваемым или обвиняемым потерпевшему физического увечья. Но почему ему ограничивают участие в делах по выяснению уплаты или неуплаты налогов, сокрытию или несокрытию налогооблагаемого дохода? Нет ответа на этот вопрос.
СКОЛЬКО ЗАКОНОВ – СТОЛЬКО НОРМ
Частью третьей статьи 49 УПК установлено, что по постановлению дознавателя, следователя или по определению суда в качестве защитника по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, подсудимого (в нашем случае – налогоплательщика), наряду с адвокатом, могут быть допущены другие законные представители подозреваемого, обвиняемого, подсудимого. Но если тот захочет «другим законным представителем» увидеть налогового консультанта, а его ходатайство по этому поводу дознаватель, следователь или суд отклонят (на практике в большинстве случаев так и происходит), то данные Законом полномочия по защите налогоплательщика так и останутся на бумаге.
Не работает в таком случае и норма статьи 5 Закона, включающая в число услуг по налоговому консультированию представительство от имени и по поручению клиента (доверителя) в суде, правоохранительных и контролирующих органах по вопросам налогообложения. Заключив договор на оказание этой услуги, организация налогового консультирования может оказаться стороной, не выполнившей своих обязательств со всеми вытекающими из этого последствиями – выплатой неустойки, отрицательным влиянием на репутацию ОНК и прочими неприятностями.
Статья 11 Закона не выделяет отдельно участие налогового консультанта в хозяйственном, уголовном или в другом суде. Его общая формулировка «услуги по налоговому консультированию включают в себя представительство от имени и по поручению клиента (доверителя) в суде по вопросам налогообложения» ограничивает представительство только вопросами налогообложения. Из этого следует, что налоговый консультант имеет право представлять налогоплательщика в контролирующих, налоговых и правоохранительных органах в процессе досудебного решения налоговых споров и защищать его права в судах (хозяйственном, гражданском и уголовном). Чтобы обеспечить безусловное соблюдение этой нормы на практике, важно привести решения правительства в соответствие с Законом, а органам государственного управления пересмотреть и отменить противоречащие ему ведомственные нормативно-правовые акты.
Согласно статье 16 Закона «О нормативно-правовых актах»1 в случае расхождения положений нормативно-правовых документов применяется акт, обладающий более высокой юридической силой. Если же они обладают равной юридической силой, то действуют положения акта, принятого позднее.
Кодексы утверждаются законами Республики Узбекистан. Закон «О налоговом консультировании» утвержден 21.09.2006 г. А значит, в случае расхождения его норм с положениями Уголовно-процессуального кодекса (утвержден Законом от 22.09.1994 г.) и Гражданского процессуального кодекса (утвержден Законом от 30.08.1997 г.) он является нормативно-правовым актом, обладающим более высокой юридической силой. В целях обеспечения правовой защиты налогоплательщиков видится целесообразным внести необходимые изменения в соответствующие статьи УПК и ГПК.
«ЖЕСТКИЕ РАМКИ» СТАНДАРТА
Для нормативного регулирования сферы налогового консультирования Министерством финансов разработаны и утверждены национальные стандарты налогового консультирования (НСНК). Бесспорно, такие документы важны и нужны. При условии, что они не урезают возможности реализовать широкие полномочия, предоставленные налоговым консультантам Законом.
Именно такое ограничение содержится, в частности, в самом названии НСНК N 3 «Порядок оказания услуг по налоговому консультированию во время проведения органами государственной налоговой службы налоговых проверок»2. Но статья 85 Налогового кодекса включает в понятие «налоговая проверка» проверку исполнения налогового законодательства как органами государственной налоговой службы, так и органами прокуратуры в случаях, предусмотренных законодательством. То есть, согласно Налоговому кодексу, проверка исполнения налогового законодательства, проводимая органами прокуратуры, тоже является налоговой проверкой. Но НСНК N 3 регламентирует услуги, оказываемые налоговым консультантом только в проверках, проводимых налоговыми органами. И ни один подзаконный акт не регулирует порядок его действий в налоговых проверках, организованных органами прокуратуры в соответствии с Налоговым кодексом. А потому на практике его к таким проверкам, как правило, не допускают.
И это не единственное усечение стандартами полномочий налоговых консультантов.
Пунктом 3 НСНК N 3 и пунктом 2 НСНК N 43 установлено, что эти стандарты не применяются к услугам, оказываемым налоговыми консультантами на основе разовых (единовременных) договоров. А это означает, что, если у налогоплательщика в ходе начавшейся проверки возникнет необходимость прибегнуть к услугам налогового консультанта, ему нет смысла заключать разовый договор на их оказание. Так как в силу пункта 3 НСНК N 3 ни один налоговый консультант не может помочь налогоплательщику во время проверки, если до ее начала они не заключили договор на постоянное оказание услуг налогового консультирования. Вместе с тем в нашей республике институт налогового консультирования еще не столь развит, чтобы большинство налогоплательщиков пользовались постоянными услугами налогового консультанта. Как правило, такую необходимость они осознают, лишь когда гром проверки грянет.
Может быть, эти пункты преследуют другую цель. Но тогда видится необходимость отредактировать их и привести в соответствие с предусмотренной целью.
Практика налогового консультирования говорит об актуальности приведения законодательных и подзаконных актов в соответствие с нормой статьи 5 Закона, устанавливающей, что услуги по налоговому консультированию включают в себя представительство от имени и по поручению клиента (доверителя) в суде, правоохранительных и контролирующих органах по вопросам налогообложения. Ибо в сфере правовых отношений, связанных с налогообложением, конечные цели деятельности органов государственной налоговой службы и налоговых консультантов совпадают, так как они заключаются в обеспечении исполнения требований налогового законодательства.
Мурод МУХАМЕДЖАНОВ,
налоговый консультант
ОНК «Soliq Kalkulyatori».
1От 14.12.2000 г. N 160-II, в редакции Закона от 24.12.2012 г. N ЗРУ-342.
2Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 6.02.2013 г. N 2425.
3«Представительство интересов клиента (доверителя) в ходе досудебного урегулирования налогового спора и в суде» (утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 18.11.2013 г. N 2526).
