Аудиторлик хулосасини аудитдан ўтказилган ҳисоботни алмаштириб қўйиш ва қатъий идентификация қилиш ҳолларидан ҳимоя этиш масаласи бу иш қонунчилик тартибида талаб даражасида мустаҳкамлаб қўйилмаганлиги учун ҳам аудиторлар олдида кескин бўлиб турибди.
Ҳозирги вақтда Аудиторлик фаолиятининг миллий стандартига (АФМС) кўра, аудиторлик ташкилоти мижозларга раҳбар ҳамда етакчи аудитор томонидан имзоланган аудиторлик ҳисоботини ва аудиторлик хулосасини – аудиторлик ташкилотининг молиявий ҳисобот тўғрилиги хусусидаги фикрини тақдим этади. Аммо бунда унга аудитдан ўтган молиявий ҳисобот илова қилинмайди, бу эса мижозларга мазкур ҳисоботни аудитдан ўтмаган ҳисобот билан алмаштириб қўйишга имконият яратиб беради.
Аудитдан ўтган молия ҳисоботини идентификация қилиш муаммоси Ўзбекистонда тобора долзарб бўлиб бормоқда, негаки кўпгина аудиторлик ташкилотлари ўз хулосасига текширилган молиявий ҳисоботни илова қилмайдилар, айни шу ҳисоботни текширганликлари ҳақида ақалли белги қўймайдилар. Бундай аҳвол ҳисоботдан фойдаланувчиларда кўплаб саволлар пайдо бўлишига олиб келади. Зеро, фойдаланувчилар аудиторлик хулосаси қайси ифодадаги ҳисоботга тааллуқли эканлигини аниқлашга қийналадилар.
Аудиторлик хулосаларининг бир неча тури мавжуд. Улар «Аудиторлик ҳисоботи ва молиявий ҳисобот тўғрисидаги аудиторлик хулосаси»1 деб номланган 70-сон АФМС ва 700, 705, 706, 710 ва 720-сон халқаро аудит андозалари (ХАА) билан тартибга солинади. Бироқ 70-сон АФМСда аудиторлик хулосасини тайёрлаш ва тақдим этиш тўғрилигини таъмин этиш учун керакли барча чора-тадбирлар назарда тутилган деб бўлмайди. ХААни қўлланиш зарурати эса айни шунга асосланади.
Муайян аудиторлик хулосаси қайси молиявий ҳисоботга тааллуқлилиги қандай аниқланади деган саволга аудиторлар у: «Қабул қилиб олинганлиги ҳақида солиқ хизматлари белги қўйиб қайд этган ҳисоботга тааллуқли» ёки «Кўрсаткичлари аудиторлик ҳисоботида таҳлил этилган молиявий ҳисоботга тааллуқли» деб жавоб берадилар. Хўжалик юритувчи субъектлар молиявий ҳисоботни бир ёки бир неча марта топширишлари мумкинлиги эътиборга олинса, аудиторлик ҳисоботи фойдаланувчилар назаридан холи махфий ахборотдан иборат эканлиги назарда тутилса, текширилган ҳисоботни идентификациялаш масаласи анча долзарб эканлиги аён бўлади-қўяди.
Аудиторлик хулосасини тайёрлаш ва тақдим этиш тартибини расамадга солувчи норматив-ҳуқуқий ҳужжатларга мурожаат этамиз. «Аудиторлик фаолияти тўғрисида»ги Қонуннинг2 2-моддасига биноан аудиторлик фаолияти стандартлари аудиторлик текширувларини ўтказиш, аудиторлар томонидан профессионал хизматлар кўрсатиш ҳамда уларнинг иш сифатини назорат қилиш тизимини ташкил этиш тартибини белгилайди. Мазкур Қонуннинг 9-моддасида айтиладики, «Аудиторлик текшируви молиявий ҳисобот ва бошқа молиявий ахборот тўғрилиги ва бухгалтерия ҳисоби тўғрисидаги қонун ҳужжатларига мослигини аниқлаш мақсадида хўжалик юритувчи субъектнинг молиявий ҳисоботини ҳамда у билан боғлиқ молиявий ахборотини аудиторлик ташкилотлари томонидан текширишдир». Қонуннинг 18-моддасида кўрсатиб ўтилишича, аудиторлик ҳисоботидаги ахборот махфий ҳисобланади ва ошкор қилиниши мумкин эмас. Ушбу ахборотдан фойдаланган шахслар ахборотни ошкор қилганлик учун қонун ҳужжатларига мувофиқ жавобгарликка тортиладилар. Мазкур Қонуннинг 19-моддасида назарда тутилишича, аудиторлик хулосаси – аудиторлик ташкилотининг молиявий ҳисоботнинг тўғрилиги ва бухгалтерия ҳисоби юритиш тартибининг қонун ҳужжатларида белгиланган талабларга мувофиқлиги тўғрисидаги фикри ёзма шаклда ифодаланган, хўжалик юритувчи cyбъект молиявий ҳисоботидан фойдаланувчилар учун очиқ бўлган ҳужжат бўлиб, бундай хулоса аудиторлик ҳисоботи асосида тузилади. Аудиторлик хулосасининг шакли ва мазмуни аудиторлик фаолиятининг стандартлари билан белгиланади. Бунда аудиторлик текшируви молиявий ҳисобот аудиторлик ташкилоти томонидан текширувдан ўтказилиши ҳамда шу билан боғлиқ молиявий ахборот эканлиги, аудиторлик хулосаси эса, молиявий ҳисобот тўғрилиги хусусида аудиторлик ташкилоти фикрини ўз ичига олган ҳужжат эканлигига урғу берилади.
70-сон АФМСда аудиторлик хулосасини тақдим этиш тартиби ва шундай хулоса намунаси берилган. Мазкур миллий стандартнинг 29-бандига қарайдиган бўлсак, аудиторлик хулосасининг якуний қисмида аудиторлик ташкилотининг текширилган молиявий ҳисобот хўжалик юритувчи субъект молиявий-хўжалик фаолиятининг ҳақиқий ҳолати тўғрисида ҳаққоний тасаввур бериш-бермаслиги ва молиявий ҳисобот қонун ҳужжатларига мувофиқ-мувофиқмаслиги хусусидаги фикри равшан баён этилиши керак. Лекин Миллий стандартда аудиторлик хулосасига текширилган молиявий ҳисобот илова этиладими-йўқми, қолаверса, аудитор айни шу молиявий ҳисоботни текширганлигини қайси белгиларга қараб аниқлаш мумкинлиги тавсиф этилмаган. 70-сон АФМСнинг ижобий аудиторлик хулосасига оид мисолни ўзида мужассам этган 1-иловасида ҳам бу хусусда ҳеч бир эслатма йўқ.
«Молиявий ҳисобот бўйича фикрни таърифлаш ҳамда ҳисоботни (хулосани) тақдим этиш» деб номланган 700-ХААга кўра, мустақил аудитор ҳисоботининг (хулосасининг) кириш параграфида шундай деб кўрсатилмоғи керак: «Биз АВС компаниясининг 20... йил 31 декабрга бўлган ҳолатдаги баланс ва унга илова этилаётган кўрилган фойда ва зарарлар ҳақидаги ҳисобот, хусусий капиталидаги ўзгаришлар тўғрисидаги ҳисобот, кўрсатиб ўтилган санада тугаган йил юзасидан пул маблағларининг ҳаракати тўғрисидаги ҳисобот, шунингдек ҳисоб сиёсати асосий қоидаларининг қисқача тавсифи ва бошқа тушунтириш йўналишидаги изоҳлардан ташкил топган молиявий ҳисоботини аудитдан ўтказдик».
Шу боис 70-сон АФМСда келтирилган аудиторлик хулосаларига оид мисолларга қуйидаги ўзгартишлар киритилишини мақсадга мувофиқ деб ҳисоблаймиз:
Ижобий аудиторлик хулосасига
мисол
«Мен (биз), _________________________________________________________________________»
(аудиторлик ташкилоти номи ва унинг реквизитлари)
аудиторлик ташкилотининг аудитори (аудиторлари)
_______________________________________________________________________________________
(аудиторларнинг фамилияси, исми, отасининг исми)
томонидан «___________________________________»
______________________________________________________________________________ хўжалик юритувчи субъектнинг
(хўжалик юритувчи субъект номи)
илова қилинаётган молиявий ҳисоботи текширилди.
Бизнинг фикримизча, «_____________________________________________________________________________»
(хўжалик юритувчи субъект номи)
хўжалик юритувчи субъектнинг илова қилинаётган
молиявий ҳисоботи унинг молиявий аҳволини ҳаққоний акс эттиради ва мазкур хўжалик юритувчи субъект амалга оширган молиявий ва хўжалик операциялари Ўзбекистон Республикаси қонун ҳужжатларининг талабларига мувофиқ келади.
Тўғри, бу ўзгартишлар ҳамма муаммони ҳал этади деб бўлмайди, чунки молиявий ҳисобот шунчаки илова этиб қўя қолинмаслиги, аммо бирон-бир белгилари бўйича аудитдан ўтган ҳисобот тарзида идентификация қилинмоғи керак. 700-сон ХАА бу муаммони қуйидаги тарзда ҳал этиб беради:
«А45. Баъзи ҳолларда субъект (қонун ҳужжатлари, норматив ҳужжатлар ва стандартларга мувофиқ) мажбурий равишда ёки ихтиёрий равишда молиявий ҳисобот билан бирга қўшимча ахборот тақдим этади. Бу қўшимча ахборот молиявий ҳисобот тақдим этишнинг қўлланиб келинаётган асосларига мувофиқ талаб этилмайди. Масалан, қўшимча ахборот молиявий ҳисобот тақдим этишнинг қўлланиб келинаётган ёки молиявий ҳисобот муайян моддаларини муфассал тушунтириб беришни таъминлашда қўлланиб келинаётган асосни фойдаланувчилар яхшироқ тушуниб олиши учун тақдим этилади. Одатда, бундай ахборот ё қўшимча жадвалларда, ёки қўшимча изоҳ, таъкид тарзида тақдим этилади.
А48. Қонун ҳужжатларида ёки норматив ҳужжатларда аудитдан қўшимча ахборот талаб этилмаслиги мумкин, субъект раҳбарияти эса аудитордан қўшимча ахборотни молиявий ҳисоботнинг аудит қамровига киритишни сўрамаслик масаласини ҳал этиши мумкин.
А49. Аудитор қўшимча ахборот унинг аудитдан ўтказилмаганлиги кўринадиган тарзда тақдим этилган-этилмаганлигини аниқлаши шарт. Бунинг учун аудиторлик хулосасига илова қилинадиган текширилган молиявий ҳисобот аудитланган ҳисобот сифатида белгиланиши зарур. Ҳар қандай текширилмаган ахборот аудитланмаган ахборот сифатида белгиланиши керак.
Аудитдан ўтган молиявий ҳисоботни идентификация қилиш учун аудиторлик ташкилоти унга аудиторлик ташкилотининг номини ҳамда аудиторлик хулосаси санасини кўрсатган ҳолда махсус «Аудитдан ўтган» деган штамп қўймоғи лозим.
Аудиторлик хизматлари сифатини ошириш, аудиторлик хулосалари тўғри ва ишончлилигига эришиш учун 70-сон АФМСга юқорида айтиб ўтилган ўзгартишларни киритиш тавсия этилади, аудитдан ўтган молиявий ҳисоботни идентификация қилиш ҳамда уни илова этилаётган, аудитдан ўтмаган молиявий ахборотдан ажратиш, (фарқлаш) мақсадида эса «Аудитдан ўтган» деган мажбурий белгини аудиторлик ташкилотини ва у текширган молиявий ҳисобот санасини кўрсатган ҳолда белги қўйиш таомилини амалиётга киритмоқ керак.
1Молия вазирининг АВ томонидан 10.03.2001 йилда 1016-сон билан рўйхатдан ўтказилган буйруғи билан тасдиқланган.
29.12.1992 йилдаги 734-XII-сон, 26.05.2000 йилдаги 78-II-сон Қонун таҳририда.
Миновар ТЎЛАХЎЖАЕВА,
иқтисод фанлари доктори, САP сертификати соҳиби, Ўзбекистон Бухгалтерлар ва аудиторлар миллий уюшмаси кенгаши раиси, Тошкент давлат иқтисодиёт университетининг «Иқтисодий таҳлил ва аудит» кафедраси профессори.
