Норезидентнинг даромади қачон шаклланади?

Биз норезидентлардан олинадиган даромад солиғини бўнакдан ушлаш масаласига бағишланган мунозарани давом эттирамиз. Газетамиз саҳифаларида экспертларимиз Дилшод Султонов ва Ноила Муқминова мазкур солиқни тўлаш муддатини белгилаш бобида ўз нуқтаи назарларини билдиришди (16.09.2014 йилдаги 37 (1049)-сонида «Норезидентнинг фойдасидан олинадиган солиқни тўлаш куни» ҳамда 7.10.2014 йилдаги 40 (1052)-сонида «Норезидентдан солиқ ушланганда» мақолалари).

Бугун биз яна бир амалиётчи эксперт – Гўзал Исломованинг фикрини чоп этмоқдамиз.

Тўлов манбаида норезидентнинг даромадларидан фойда солиғини ушлаш билан боғлиқ масалани кўраётганда Солиқ кодекси (СК) қуйидаги моддаларининг қоидаларига эътибор қаратиш керак:

1) СКнинг 127-моддасида солиқ солиш объекти сифатида Ўзбекистон Республикаси норезидентларининг чегирмалар қилинмаган ҳолда тўлов манбаида солиқ солинадиган даромадлари тушунилади;

2) СКнинг 129-моддасида жами даромад таркибини белгилашда белгиланган меъёрга кўра, реализация қилинаётган товарлар (ишлар, хизматлар) учун бошқа шахслардан дастлабки ҳақ (бўнак) тарзида олинган маблағлар (мол-мулк ёки мулкий ҳуқуқлар) солиқ тўловчининг даромади сифатида қаралмайди;

3) СКнинг 130-моддаси билан Солиқ тўловчининг даромади тушунчасини белгилаш масаласи тартибга солинади. Унга мувофиқ товарларни (ишларни, хизматларни) реализация қилишдан олинган даромад бўлиб, уларни реализация қилишдан олинадиган тушум ҳисобланади. У юклаб жўнатилган товарлар (бажарилган ишлар, кўрсатилган хизматлар) қийматидан келиб чиққан ҳолда товарларни жўнатиш, ишларни бажариш, хизматлар кўрсатиш ҳолларини тасдиқловчи ҳужжатлар асосида белгиланади;

4) Ўзбекистон норезидентининг доимий муассаса билан боғлиқ бўлмаган даромадларига солинадиган солиқни ҳисоблаш ва ушлаш қоидалари, меъёрларини тартибга соладиган СКнинг 155-моддасида белгиланишича, норезидентнинг даромадларига тўлов манбаида солиқ солинади.

СКнинг келтирилган моддаларидан келиб чиқиб, норезидентнинг даромадларидан олинадиган солиқни ҳисоблаш, тўлаш ва ушлаш масаласини тушуниш учун Солиқ кодекси аввал-бошдан даромад тушунчасини қўллайди деган хулосага келиш мумкин. Тегишинча, норезидент даромадининг ҳосил бўлиши ҳужжатлар (ҳисобварақ-фактура, инвойс, бажарилган ишлар (кўрсатилган хизматлар) далолатномаси билан тасдиқланади ва, албатта, олдиндан ҳақ тўлашни норезидентга даромад тўлаш сифатида талқин этмаслик керак.

СКнинг 155-моддасида норезидентнинг фойдасига амалга оширилган ҳар қандай тўлов гўё унинг даромади деб «аниқ» белгиланган деган фикр мавжуд. Бизнингча, бу – асоссиз фикр, зеро СКнинг 155-моддаси даромаднинг таърифини эмас, балки даромад тўлаш сифатида баҳолаш мумкин бўлган операцияларни белгилаган. Бунинг тасдиғи сифатида СКнинг 155-моддасида қўшимча равишда пулсиз тўловларнинг бир нечта варианти – қимматли қоғозларни, иштирок этишдаги улушни, товарларни, мол-мулкни бериш, ишлар бажариш, хизматлар кўрсатиш, Ўзбекистон норезидентининг қарзи талабини ҳисобдан чиқариш ёки ҳисобга олиш келтирилган.
Бунинг устига кўрилаётган мавзуда ҳар қандай тўлов ҳам норезидентнинг даромади бўлавермаслигини ҳисобга олиш керак. Бир нечта мисол келтирамиз.

● Норезидентдан мол-мулк олинганда шу ҳам белгиланганки, мазкур мол-мулкни реализация қилиш суммасининг ҳужжатлар билан тасдиқланган уни олиш қийматидан ошган қисми даромаддир. Мол-мулкни олиш қийматини тасдиқловчи ҳужжатлар мавжуд бўлмаган тақдирда, юридик шахслардан олинадиган фойда солиғини тўлов манбаида ушлаб қолиш мол-мулкни реализация қилиш қийматидан келиб чиққан ҳолда амалга оширилади. Шу тариқа, тегишли ҳужжатлар мавжуд бўлганда тўлов манбаида солиқ солинадиган норезидентнинг даромади норезидент фойдасига бериладиган тўловларга тенг бўлмайди.

● Халқаро ташишларда ва Ўзбекистон Республикаси ҳудудидаги ташишларда транспорт-экспедиторлик хизматларини кўрсатишдан олинадиган солиқ солинадиган даромад деб юк жўнатувчидан (юкни қабул қилиб олувчидан) олинган сумма билан юк ташувчига тўланиши керак бўлган, юк ташувчининг тегишли бирламчи ҳужжатлари билан тасдиқланган сумма ўртасидаги фарқ сифатида ҳисобланган ҳақ суммаси солиқ солинадиган даромад ҳисобланади. СКнинг 155-моддаси меъёрларидан кўринишича, ушбу ҳолда ҳам даромадни тасдиқлайдиган ҳужжатлар мавжудлигида тўловлар суммаси норезидент олган ва солиқ солинадиган даромадга эквивалент бўлмайди.

Шу тариқа, тўлов манбаида норезидентнинг даромадларидан солиқ ушланаётганда солиқ солинадиган базани белгилашда икки ҳолатни ҳисобга олиш лозим:

биринчидан, норезидент даромад олганлигини тасдиқлайдиган ҳужжатларнинг мавжудлиги;

иккинчидан, норезидент фойдасига қилинган тўловлар суммаси ҳар доим ҳам у олган даромад суммасига эквивалент эмас, бир қатор ҳолларда эса (масалан, қопловлар суммасига нисбатан) умуман даромад ҳисобланмаслиги мумкин.

Норезидент даромадларидан солиқ ушланаётганда солиқ солинадиган базани белгилаш чоғида яна бир жуда муҳим жиҳат ҳисоб-китоб учун валюталар курси қўлланадиган санадир. Бунинг учун СКнинг 155 ва 165-моддалари меъёрларини кўриб чиқиш керак, уларда белгиланишича, юридик шахслардан олинадиган фойда солиғининг суммаси даромадни Ўзбекистон норезидентига даромад тўлаш санасида Ўзбекистон Республикаси Марказий банки томонидан белгиланган курс бўйича ҳисоблаб чиқарилади. Бундан келиб чиқиб, ҳатто бўнак тўлови бўлганда ҳам, фақат ишларни бажариш (хизматларни кўрсатиш) норезидент томонидан тасдиқлангандан кейингина барча тўловлар суммасига МБ курси қўлланади. Фақат шунда бу ҳол даромад тўлашни билдиради.

1-МИСОЛ. Шартномага кўра норезидентга нисбатан бўнак тўлови амалга оширилмайди, ҳақ тўлаш тақдим этилган ҳисобварақ-фактура (инвойс) ва бажарилган ишлар (хизматлар) далолатномаси бўйича амалга оширилади. Ушбу шартнома бўйича солиқ ҳисоб-китоби қуйидагича бўлади:

2-МИСОЛ. Шартнома шартларига кўра резидент шартнома суммасининг 10%и миқдорида бўнак тўлови тўлайди. Қолган сумма ишлар (хизматлар) бажарилганлиги тўғрисидаги ҳужжатлар имзолангандан кейин тўланади. Ушбу ҳолда солиқ ҳисоб-китоби қуйидагича бўлади:

БИНОБАРИН, ПУЛ ОЛДИНДАН БЕРИЛСА-ЧИ…

Норезидентлар фойдасига йирик бўнак тўловини (30–50%) амалга ошириш, айниқса, шартномалар бўйича олдиндан ҳақ сифатида шартнома суммасининг ­100%и миқдорида ҳақ тўлаш масаласини кўришда бу хил операцияларда бўлиши мумкин бўлган хатарларга эътибор қаратиш керак.

Биринчидан, қонун ҳужжатларида импорт шартномалари бўйича норезидент фойдасига бўнак тўловларини амалга ошириш бўйича чекловлар белгиланмаган. Вазирлар Маҳкамасининг «Ташқи савдо операцияларини амалга оширишда хорижий валютадаги маблағлардан фойдаланиш устидан назоратни такомиллаштириш чора-тадбирлари тўғрисида» Қарори (13.03.1996 йилдаги 95-сон), Импорт шартномаларини ҳисобга қўйиш ва улар тўловини хўжалик субъектларининг ўз маблағлари ҳисобидан амалга ошириш тартиби тўғрисида низом¹ (бундан кейин – 1514-сон Низом) ­меъёр­лари ана шундан далолат беради, уларнинг белгилашича, бўнак тўловлари импорт шартномаси шартларига мувофиқ амалга оширилади. Шундай бўлса-да, ишлар ва хизматлар учун тўловлар амалга оширилган ҳамда айниқса катта миқдордаги, шу жумладан юз фоизли бўнак тўловлари назарда тутилган импорт шартномалари кучли хатар зонасидадир.

Шу муносабат билан 1514-сон Низом ва Ташқи савдо операциялари устидан мониторинг олиб бориш тартиби тўғрисида низом² (бундан кейин – 416-сон Низом) меъёрларини ҳисобга олиш лозим, улар билан муддати кечиктирилган дебиторлик қарзининг ҳосил бўлиш муддатлари белгиланган: ишларни бажариш ва хизматлар кўрсатиш ёки импорт контрактлари бўйича улар учун тўланган пул маблағларини қайтариш муддати тўлов амалга оширилган кундан бошлаб 180 календарь кундан ортиқ бўлмаслиги керак. Бундан ташқари, ишлар бажариш ёки хизматлар кўрсатишга импорт контрактлари бўйича тўловлар Юридик ва жисмоний шахслар томонидан валюта операциялари амалга оширилишининг асосланганлиги юзасидан мониторинг олиб бориш тартиби тўғрисида низомга³ кўра, ваколатли банкнинг махсус назоратида туради.

Иккинчидан, агар резидент бўнакни 100% тўлаган ва бажарилган ишлар (хизматлар) далолатномасини имзолаган, шу пайтга келиб норезидент резидентга тўлов манбаида солиқ ушламаслик имконини берадиган ҳужжатлар тақдим этмаган бўлса (СКнинг 155-моддасига кўра булар – давлат солиқ хизмати органлари томонидан тасдиқланган, Ўзбекистон Республикасининг халқаро шартномаларига мувофиқ солиқ тўлашдан озод қилиш тўғрисидаги ариза ёки солиқ органлари томонидан тасдиқланган, Ўзбекистон норезидентининг доимий муассасаси сифатида фаолиятни амалга ошириши ва солиқ органида ҳисобда турганлиги тўғрисида маълумотнома), СКнинг 155 ва 165-моддаларига мувофиқ резидент бюджетга ушланмаган солиқ суммасини тўлаши шарт.

КЕЙИНГИ ҲАРАКАТЛАР ҚАНДАЙ БЎЛАДИ?

Резидент виждонли солиқ тўловчи сифатида норезидентдан олинадиган даромад солиғини тўлайди ва унда саволлар туғилади.

Резидентнинг ўзи халқаро битимдан фойдаланиб, тўланган солиқ суммасини қайтариши мумкинми?

– Бундай қилса бўлади. Агар уни резидент тўлаган бўлса, норезидентдан олинадиган даромад солиғининг тўланган суммаларини қайтаришга доир Қоидаларни СКнинг 155-моддаси қуйидагича белгилайди: Ўзбекистон резиденти мазкур суммани мажбуриятлар юзага келган санадан эътиборан 12 ой ичида бюджетдан қайтариш ҳуқуқига эга. Бунда резидент қуйидаги ҳужжатларни тақдим этиши керак:

даромадни тўлаш пайтида Ўзбекистоннинг мазкур норезиденти Ўзбекистон солиқ солиш масалаларини тартибга солувчи халқаро шартномага эга бўлган мамлакатда доимий жойлашган жойига (резидентлигига) эга бўлганлигини тасдиқловчи, тегишли чет давлатнинг ваколатли органи томонидан берилган расмий тасдиқнома;

норезидентга қайси контракт ёки бошқа ҳужжатга мувофиқ даромад тўланган бўлса, ўша ҳужжатнинг нусхалари, шунингдек даромаднинг тўланганлигини тасдиқловчи тўлов ҳужжатларининг нусхалари;

тўланган суммани қайтаришга ариза;

солиқ суммаси тўланганлиги тасдиқномаси.

Шунга эътибор қаратиш керакки, ушбу ҳолда ҳам 100% бўнак тўловини ўтказиш ва солиқни ўз маблағлари ҳисобидан тўлаш чоғида резидент норезидентнинг виждонсизлигига дуч келиш хатарини бошдан кечириши мумкин. Кўп ҳолларда шундай бўлади: шартнома бўйича барча тўловларни олиб ва ишлар (хизматлар)ни бажариб бўлгач, норезидент резидентлик тўғрисида тасдиқнома олиш масаласи билан шуғулланишни хоҳламайди, ушбу ҳужжатсиз эса резидент ариза бера олмайди.

Резидент солиқ суммасини қайтаришга ҳақли бўлган давр ҳам катта аҳамиятга эга, бу – мажбуриятлар вужудга келган санадан бошлаб 12 ойгина холос. Бунда норезидент ушланган солиқни солиқ мажбурияти бўйича даъво муддати – 5 йил мобайнида қайтариш ҳуқуқига эгадир. Эҳтимол, келгусида Солиқ кодексига ўзгартиришлар киритиш чоғида резидент учун қайтариш муддатини 5 йилгача узайтириб, норезидентлар учун тақдим этилган шартларга тенг бўлишни таъминлаш мақсадга мувофиқдир.

Агар резидент норезидентдан олинган даромад солиғи суммаларини ўз маблағлари ҳисобидан тўлаган бўлса, уларни тўлаш ва қайтаришни бухгалтерия ҳисобида қандай акс эттириш керак?

– Мазкур масалани таҳлил қилиш учун солиқни норезидентнинг даромадидан ушламасдан, ўзи мустақил равишда тўлаган резидент тўқнаш келиши мумкин бўлган бир нечта вариантни кўриб чиқамиз.

Воқеалар ривожланишининг биринчи варианти

Резидент норезидентнинг даромадидан тўланган солиқни қайтариш ҳуқуқидан фойдаланиш мумкинлигига «ишонади». Бундай «ишонч» учун норезидент рўйхатдан ўтказилган мамлакат билан унинг даромадларини Ўзбекистонда солиқ солишдан тўлиқ озод этиш имконини берадиган халқаро битимнинг бўлиши шарт. Шунингдек 12 ойлик даврда барча зарур ҳужжатларни йиғиш ва ариза бериш керак. Бу ҳолда қонун ҳужжатлари тўғридан-тўғри бухгалтерия проводкаларини назарда тутмайди, бироқ солиқни тўлаш ва қайтариш операцияларини қуйидагича акс эттиришни тавсия қилиш мумкин:

Дт 6400 – Кт 5100 – норезидентнинг даромадларидан солиқ тўланганда;

Дт 4400 – Кт 6400 – қайтаришга тақдим этилган норезидентнинг даромадларидан тўланган солиқ суммасига;

Дт 5100 Кт 4400 – норезидентдан олинган даромад солиғи бюджетдан қайтарилганда.

Иккинчи вариант

Резидентда норезидентнинг даромадларидан тўланган солиқни ўз маблағлари ҳисобидан қайтариш ҳуқуқидан фойдаланиш имконияти йўқ. Бундай вазият қуйидаги ҳолларда вужудга келади, агар:

норезидент рўйхатдан ўтказилган мамлакат билан халқаро битим бўлмаса ёки бундай битим бўлса-ю, бироқ Ўзбекистонда норезидентнинг даромадларини солиқ солишдан тўлиқ озод этиш имкониятини бермаса;

мамлакати билан икки тарафлама солиқ солишга йўл қўймаслик тўғрисида битим бўлмаган норезидент солиқ суммасини солиқни ўз ҳисобидан виждонан тўлаган резидент номига қайтаришдан бош тортса. Бундай вазият анча тез-тез учрайди;

мажбуриятлар вужудга келган санадан бошлаб 12 ой ўтган бўлса. Шуни алоҳида таъкидлаш лозимки, мажбуриятлар вужудга келган сана – даромадни норезидентга тўлаш санаси. 100% олдиндан ҳақ тўланган тақдирда эса ҳисобварақ-фактура (инвойс) ва бажарилган ишлар (хизматлар) далолатномаси имзоланган сананинг қабул қилиниши энг эҳтимолий ҳол бўлади;

норезидент резидент тўлаган солиқ суммасини норезидентнинг даромадларидан қайтариш имкониятини олиш учун зарур бўлган ҳужжатларни тақдим этишдан бош тортса. Ёки ҳужжатлар тақдим этилган, бироқ жойида эмас: резидентлик сертификатини бунга ваколат берилмаган орган томонидан берилган ва имзоланган, резидентликни тасдиқлайдиган ҳужжатнинг амал қилиш муддати СКнинг 155-моддаси талабларига мувофиқ эмас ва унинг муддати тугаган. Ушбу ҳолда қуйидаги проводкалар тавсия этилади:

Дт 6400 – Кт 5100 – норезидентнинг даромадларидан солиқ тўланганда;

Дт 4800 – Кт 6400 – норезидентнинг даромадларидан тўланган солиқ суммасига. Шунга эътибор қаратиш лозимки, 4800-ҳисобварақдаги қарз контрагентга нисбатан валюта қарзи бўлади, унинг суммаси солиқ бюджетга тўланган санада ЎзР МБ курси бўйича ҳисобланди;

Дт 4800 – Кт 4410 – агар муддат (12 ой) тугаган ва солиқни бюджетдан қайтариш имконияти бой берилган бўлса. Агар илгари Дт 4400 – Кт 6400 проводкаси акс эттирилган, резидентда тўланган солиқни бюджетдан қайтариш имконияти бўлган бўлса, мазкур проводка зарур. Шундай савол туғилади: норезидентнинг мазкур дебиторлик қарзи суммаси 416-сон Низомга мувофиқ қайси санадан бошлаб муддати ўтказиб юборилган деб қаралади – солиқ мажбурияти вужудга келган санадан бошлабми ёки солиқни қайтариш имконияти бўйича муддат тугаган санаданми?

Дт 5200 – Кт 4800 – контр­агент томонидан норезидентнинг даромадларидан солиқ суммасини қайтариш пайтида (агар бу ҳолат юз берган бўлса). Ижобий курс фарқларини унутманг!

Дт 9400 – Кт 4800 – тўланган солиқ қийматининг қопламасини норезидентдан олиш мумкин бўлмаган ва (ёки) у солиқни қайтаришга ариза бериш учун зарур ҳужжатларни тақдим этишдан бош тортган тақдирда.

Шуни ҳисобга олиш лозимки, норезидент даромадларидан тўланган солиқ резидент харажатларига мажбурий тарзда киритилган тақдирда унда бироз нохуш бўлган ҳуқуқ ва солиқ оқибатлари вужудга келади. Агар резидент умумбелгиланган солиқлар тўловчиси бўлса, унга СКнинг 147-моддасига мувофиқ мазкур харажатлар суммасини фойда солиғи солинадиган базадан чегирилмайдиган харажатларга киритишга ва, табиийки, ундан солиқ тўлашга тўғри келади.

Бундан ташқари, солиқ текширишлари амалиётида кўпинча текширувчилар томонидан мазкур суммани валютадаги дебиторлик қарзи сифатида эътироф этиш ҳоллари учрайди ва текширувлар ўтказиш пайтида бундай «қарз» муддати кечиктирилган қарз деб талқин қилиниши мумкин. Мазкур масалани текширувчилар осонгина далиллайдилар – ушбу солиқ норезидент даромади суммасидан ушланиши керак, у ушлаб қолинмаганлиги боис норезидент контракт бўйича ўзига тегишлидан «кўпроқ» олган бўлиб чиқади.

Текширувчилар резидентнинг бундай харажатига алоҳида «амалий» ёндашувларни намойиш этишлари ҳоллари ҳам учрайди – улар ё мазкур суммани ободонлаштириш ва ижтимоий инфратузилмани ривожлантириш солиғи бўйича солиқ солинадиган базага киритамиз ёки буни муддати кечиктирилган валютадаги дебиторлик қарзи сифатида талқин қиламиз, дейишади. Бундай қарзнинг мавжудлиги эса кўпинча Жиноят кодексининг 175-«Ўзбекистон Республикасининг манфаатларига хилоф равишда битимлар тузиш» моддаси бўйича жиноят ишини қўзғатишга олиб келади. Ушбу ҳолда ақлли ва узоқни кўра оладиган резидент нимани танлайди деб ўйлайсиз?

Тўлов манбаида норезидентдан даромад солиғи ушланиши билан боғлиқ вазиятни таҳлил этиш натижасида шуларни айтишимиз мумкин:

● даромад таърифи ва «тўлов» тушунчаси норезидентга нисбатан олганда айнан бир хил эмас;

● хизматлар кўрсатиш, ишлар бажаришга импорт шартномалари бўйича бўнак тўловлари тўлов санасида норезидентнинг солиқ солинадиган даромади деб ҳисобланмайди;

● импорт шартномалари, шу жумладан катта бўнак тўлови шарти қайд этилган шартномаларни резидентлар ҳуқуқий ва солиқ хатарлари бобида синчиклаб таҳлил қилишлари керак.

Саналган вазиятлар ва хатолар ҳаётда бўлиши мумкин бўлган барча ҳолларнинг фақат бир қисмини ташкил этади. Ўйлаймизки, кейинги мақолаларда ва «Norma» компанияси билан ҳамкорликда махсус тайёрланган, тўлов манбаида норезидентларнинг даромадларига солиқ солиш масалаларига, шунингдек норезидентнинг доимий муассасаларига солиқ солиш билан боғлиқ масалаларга бағишланган амалий семинар-тренингларда биз уларни янада батафсилроқ ва кенг қамровда кўриб чиқамиз.

Муаллиф мазкур масалани тадқиқ қилиш чоғида меъёрий-ҳуқуқий ҳужжатларни синчиклаб ўрганганлигига эътибор қаратиш лозим. Жавоб муаллифнинг саволда баён этилган вазиятни тушунишидан келиб чиқиб билдирган фикрини ифодалайди.

Ушбу материалда келтирилган фикр масалаларни қўшимча ўрганиш ва кейинчалик муҳокама қилиш учун имконият қолдиради. Ҳар қандай ҳолатда меъёрий-ҳуқуқий ҳужжатларни муайян вазиятда қўллашдан аввал, айрим ҳолларнинг ўзига хос хусусиятларини ҳисобга олиш ва вазиятни қонун ҳужжатларига мувофиқ мақбул тарзда ҳал этиш учун профессионал маслаҳатга мурожаат қилиш мақсадга мувофиқдир.

Гўзал ИСЛОМОВА,

«Baker Tilly Tashkent» МЧЖ АК бошқаруви раиси.

Ён дафтарга

Давлат солиқ хизмати органлари Ташқи савдо операцияларининг ягона электрон ахборот тизими (ТСОЯЭАТ)дан ва давлат божхона хизмати органларидан олинган ахборотни таҳлил қилади ҳамда пул маблағларини чет элга асоссиз равишда ўтказиш аломатлари аниқланган тақдирда Назорат органлари фаолиятини мувофиқлаштирувчи республика кенгашининг минтақавий бўлинмаларига ушбу контрактни тузган хўжалик юритувчи субъект фаолиятини текширишни экспорт-импорт операцияларини амалга оширишнинг белгиланган тартибини ва солиқ ҳақидаги қонунларга риоя қилинишини текшириш учун навбатдаги йил чораги жадвалига киритиш тўғрисида буюртманомалар беради. Зарурат бўлганда текшириш давлат божхона хизмати органлари билан биргаликда ўтказилади.

¹МБ бошқаруви, ИВ, МВ ва ДБҚнинг АВ томонидан 4.10.2005 йилда 1514-сон билан рўйхатдан ўтказилган қарори билан тасдиқланган.

²ВМнинг 30.09.2003 йилдаги 416-сон қарорига 1-илова.

³ДСҚ, ДБҚ ва МБ бошқарувининг АВ томонидан 12.06.2013 йилда 2467-сон билан рўйхатдан ўтказилган қарори билан тасдиқланган.