Иностранный инвестор (юридическое лицо) купил часть акций нашего предприятия, принадлежащих государству. Заключив с уполномоченным госорганом договор купли-продажи акций, во исполнение своих инвестиционных обязательств он перечислил на наш валютный счет деньги, а также поставил технологическое оборудование. Другая часть обязательств должна быть выполнена в форме реконструкции и ремонта производственных зданий в течение 2 лет. Какие налоговые обязательства в этом случае возникают у нашего предприятия?
НЕЗАВИСИМО от того, является ли ваш иностранный инвестор физическим или юридическим лицом, налоговых последствий при внесении валютных денежных средств либо технологического оборудования в порядке исполнения инвестиционных обязательств после приобретения госактивов (акций либо долей) у вас не возникнет при соблюдении условий, форм и сроков инвестирования.
Если ваше предприятие является плательщиком единого налогового платежа, то имущество, вносимое в качестве инвестиционных обязательств согласно договору, заключенному между инвестором и уполномоченным госорганом по управлению госимуществом, не рассматривается в качестве объекта налогообложения на основании статьи 355 Налогового кодекса (НК).
Если ваше предприятие находится на общей системе налогообложения, то имущество, вносимое в качестве инвестиционных обязательств, также не включается в состав совокупного дохода (статья 129 НК). Не облагается внесение имущества и НДС (статьи 208, 211 НК). Кроме того, Постановлением Кабинета Министров “О мерах по стимулированию привлечения иностранного капитала при приватизации государственной собственности” (от 18.11.1998 г. N 477) определено, что средства в инвалюте или технологическое оборудование, полученные приватизируемым предприятием в счет инвестиционных обязательств иностранного инвестора, не являются объектом обложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость.
ОДНАКО обращаем ваше внимание, что в перечисленных нормах Налогового кодекса и Постановления КМ N 477 речь идет об имуществе, вносимом в качестве исполнения инвестиционных обязательств - эти операции не облагаются налогом. С остальными же формами исполнения инвестиционных объязательств не все так однозначно. На практике инвесторы, рассматривая разрешенные законодательством различные формы инвестирования, порой расширительно трактуют или не учитывают нормы НК, что приводит к серьезным просчетам, риску доначисления налогов и применения финансовых и иных санкций. Причин тому несколько.
Имуществом в целях налогообложения признаются материальные объекты, включая денежные средства, ценные бумаги, доли (паи, акции), и нематериальные объекты, которые могут быть предметами владения, пользования, распоряжения (статья 22 НК).
Следует отметить, что законодательство не содержит прямого определения “нематериальных объектов”. Если под ними понимаются нематериальные блага, предусмотренные статьями 97-100 Гражданского кодекса (ГК), то к ним прежде всего относят результаты интеллектуальной деятельности (статья 1031 ГК). Национальный стандарт бухгалтерского учета N 7 “Нематериальные активы”1 к нематериальным активам относит идентифицируемые объекты имущества, не имеющие материально-вещественного содержания, такие как исключительные права на программы ЭВМ, изобретение, товарный знак, права пользования природными ресурсами и геологической информацией, земельными участками и т.п.
В целом ГК к объектам гражданских прав относит вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, другие предметы, имущество, включая имущественные права, работы и услуги, изобретения, промышленные образцы, произведения науки, литературы, искусства и иные результаты интеллектуальной деятельности, а также личные неимущественные права и другие материальные и нематериальные блага.
Наиболее распространенные объекты гражданского права - вещи (к их числу относятся, в частности, деньги, валютные ценности, ценные бумаги) и права на них. Но статья 81 ГК называет еще три самостоятельных вида объектов: работы и услуги, результаты интеллектуальной деятельности, а также нематериальные блага.
Эта статья содержит полный перечень объектов гражданских прав: имущество, работы и услуги, результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности) и нематериальные блага. Но если для информации (статья 98 ГК), интеллектуальной собственности (статья 1031 ГК) и нематериальных благ (статьи 97-100 ГК) в Кодексе даны общие определения, то наиболее распространенные и традиционные виды объектов - имущество, работы и услуги - в нем рассматриваются весьма объемно. К примеру, понятие имущества как вещи закреплено в главе 7 ГК, в которой рассмотрены и его виды (статья 83 ГК).
Определение “имущество” в гражданском праве охватывает вещи, имущественные права и имущественные обязанности. Понятие “имущество” как совокупность вещей и имущественных прав употребляется главным образом в обязательственном праве (статья 234 ГК). В значении вещей и имущественных прав вещно-правового характера оно употребляется также в статьях 164, 169 ГК. Согласно им право собственности и представляет собой право лица владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, а в собственности могут находиться природные ресурсы, предприятия, вещи, а также объекты интеллектуальной собственности. Поэтому определение значения понятия “имущество” в каждом случае требует внимательного и профессионального подхода.
А вот работы и услуги являются отдельными объектами гражданских прав главным образом в обязательственных правоотношениях (статья 234 и другие статьи ГК). Работа и услуга - однопорядковые понятия. Они являются результатом действий, совершаемых субъектами в процессе осуществления гражданского правоотношения. Их отличие состоит в характере результата. При выполнении работ он имеет овеществленную форму, при оказании услуг - неовеществленную. Работа является объектом обязательственных правоотношений подрядного типа (к примеру, строительство, реконструкция и т.п.), а услуга - обязательственных правоотношений в сфере банковских операций, перевозок пассажиров, грузов и багажа, экспедиции, хранения, поручения, комиссии и иных действий, не ведущих к созданию результата в овеществленной форме.
Складывается интересная ситуация. Актами законодательства предусмотрено исполнение инвестиционных обязательств, то есть вложение инвестиций, в любой разрешенной форме (а они очень многочисленны) и не только в виде денежных средств и(или) внесения технологического оборудования.
В частности, пунктом 7 Положения о порядке реализации государственных активов на внебиржевых торгах, в том числе с инвестиционными обязательствами2, предусмотрено осуществление инвестиций путем:
вложения денежных средств, а также реинвестирования прибыли, полученной от деятельности инвестора, в том числе дивидендов, начисленных на его долю;
поставки сырья и материалов, оборудования, запасных частей и комплектующих для модернизации, технического и технологического перевооружения производства;
осуществления ремонтных и строительно-монтажных работ;
проведения реконструкции производства;
погашения полностью или частично задолженности предприятия перед бюджетом, государственными целевыми фондами, кредитов и других обязательств;
освоения производства определенного вида продукции, работ и услуг;
внедрения ноу-хау, иных видов интеллектуальной собственности;
расходов на подготовку и переподготовку кадров;
в иных формах, не противоречащих законодательству.
А вот пункт 3 Постановления КМ “О дополнительных мерах по ускорению приватизации государственных низкорентабельных, убыточных, экономически несостоятельных предприятий и объектов” (от 26.08.2003 г. N 368) предусматривает, что обязательства могут быть выполнены и погашением кредиторской задолженности предприятия.
Некоторые акты законодательства определяют еще более широкую форму исполнения инвестиционных обязательств. Так, пункт 70 Положения о порядке разгосударствления и приватизации объектов государственной собственности3 определяет возможность их выполнения в форме модернизации, технического и технологического перевооружения. Аналогичное положение закреплено и пунктом 3 Постановления Президента “О мерах по дальнейшему углублению процессов приватизации и активному привлечению иностранных инвестиций в 2007-2010 годах” (от 20.07.2007 г. N ПП-672).
Следовательно, инвестиционные обязательства, по существу являясь гарантией осуществления инвестиций иностранным инвестором, могут быть исполнены в формах, предусмотренных этими нормативно-правовыми актами, и способами, перечисленными в статье 4 Закона “Об инвестиционной деятельности” (от 24.12.1998 г. N 719-I) и статьях 3, 5 Закона “Об иностранных инвестициях” (от 30.04.1998 г. N 609-I).
Таким образом, когда в договорах купли-продажи госактивов (акций, долей) с обязательством последующего внесения инвестиций не предусмотрены их формы в виде денежных средств и(или) технологического оборудования (имущества), а определены такие способы, как, к примеру, погашение кредиторской или бюджетной задолженности, реконструкция либо модернизация, иные работы или услуги (ремонт и прочее), то, с позиции налогового законодательства, возникают высокие риски обложения таких вложений налогами на добавленную стоимость, на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры, на прибыль либо единым налоговым платежом. Так как объемы инвестиций могут исчисляться миллиардами и десятками миллиардов сумов, то и суммы налогов могут достигать значительных размеров.
Предполагаю, что оппоненты могут привести в качестве защищающего аргумента пункт 4 Постановления Президента N ПП-672, которым предусмотрено, что вносимые в качестве инвестиционных обязательств средства и имущество не подлежат обложению налогами на прибыль, на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры и на добавленную стоимость. Уплата единого налогового платежа Постановлением N ПП-672 не регулируется.
Однако этим нормативно-правовым актом также определено, что именно вносимое имущество освобождается от указанных налогов. Если же задаться целью найти определение понятия “средства”, то в законодательстве оно чаще всего употребляется в значении денежных либо основных средств. Более того, в целях налогообложения неоднократно и однозначно применяется понятие “средства (имущество или имущественные права)” (статьи 129, 355 и другие НК) без какого-либо расширенного толкования. Кроме того, статья 135 НК определяет как отдельный вид дохода, помимо имущества, работы и услуги, полученные безвозмездно.
Исходя из изложенного можно сформулировать ряд рекомендаций:
1. Операции при заключении инвестиционных сделок с государством требуют высокой компетенции и особого мониторинга в силу строгих требований законодательства и вполне возможных значительных последствий для бизнеса. Поэтому руководители, главные бухгалтеры, юристы, аудиторы, бизнес-консультанты при проведении переговоров, обсуждении условий и исполнении данных сделок, подготовке бизнес-плана инвестиций должны обратить особое внимание на настоятельную необходимость изучить ситуации, в которых усматриваются риски, изложенные в нашей статье.
2. Если договор купли-продажи госактивов с обязательством последующего инвестирования не предусматривает внесения прямых инвестиций в виде денежных валютных средств либо технологического оборудования (имущества), а определяет такие способы, как погашение кредиторской или бюджетной задолженности, реконструкция и модернизация, иные работы или услуги (ремонт и прочее), то важно так структурировать сделки по исполнению инвестиционных обязательств, чтобы максимально точно обеспечить соблюдение требований по форме и содержанию инвестиций с целью снижения рисков обложения налогами либо даже аннулирования сделки по приобретению госактивов и несения огромных убытков.
Так, настоятельно не рекомендуется заменять внесение реального технологического оборудования каким-либо письменным поручительством третьих лиц произвести оплату за предприятие, если оно не сможет оплатить поставку оборудования. Либо вносить деньги в форме займов предприятию под высокие проценты, так как хотя займы и могут рассматриваться как возвратные инвестиции, но уполномоченные госорганы осторожно подходят к признанию подобной формы инвестиций ввиду последующего изъятия их из предприятия.
Другим вариантом рискованного инвестирования является случай, когда вместо предусмотренной твердо конвертируемой валюты оно будет осуществлено суммами национальной валюты, находящимися на счетах в расчетно-клиринговой палате, да еще с сомнительным либо незаконным происхождением.
Задача еще более усложняется тем, что такие инвестиционные соглашения, как долгосрочные проекты или операции, содержащие признаки внешних заимствований, должны быть зарегистрированы в ЦБ (статья 9 Закона “О внешних заимствованиях” от 29.08.1996 г. N 263-I), как и сделки, связанные с движением капитала (статья 10 Закона “О валютном регулировании” от 7.05.1993 г. N 841-XII). Процедура их регистрации определена Положением о порядке проведения отдельных валютных операций, связанных с движением капитала4. О ее особенностях мы писали в статье “Закон суров, но это закон” (“НТВ” N 10 (970) от 12.03.2013 г.).
В то же время проекты реконструкции либо модернизации при правильном подходе и тщательной проработке нюансов вполне можно осуществить строго в рамках установленных требований. В частности, значение будет иметь, сам ли инвестор будет выступать заказчиком работ и финансировать их путем проведения платежей третьим лицам - подрядчикам, а после внесет выполненные работы в качестве инвестиционных обязательств, или же предприятию будут внесены денежные средства, а оно, выступив заказчиком, станет оплачивать работы самостоятельно.
3. Практика свидетельствует, что не все аудиторские и адвокатские организации имеют достаточный опыт комплексного профессионального рассмотрения и применения требований законодательства по регулированию данных инвестиционных операций (договоров). В случае сомнения в информированности своих советников по данным вопросам изыщите возможность обратиться к профессиональным аудиторским либо адвокатским компаниям, обеспечивающим действительно высокое качество решений и эффективность рекомендаций для бизнеса.
|
P.S. |
Следует обратить внимание на то, что, несмотря на тщательное изучение нормативно-правовых актов при исследовании заданного вопроса, публикуемый ответ не является профессиональной консультацией. Он выражает мнение лиц, его изучивших, исходя из их понимания изложенной в вопросе ситуации.
Представленное в данном материале мнение оставляет возможность для дополнительного изучения и последующего обсуждения вопроса. Перед конкретным применением нормативно-правовых актов целесообразно обратиться за профессиональной консультацией, которая позволит учесть индивидуальные особенности отдельных проектов c целью оптимального и законного решения ситуации.
Олег ДАМИНОВ,
управляющий партнер
аудиторско-консалтинговой группы компаний
-----------------------------
1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 27.06.2005 г. N 1485.
2Приложение N 2 к Постановлению КМ от 29.01.2009 г. N 27.
3Утверждено Постановлением КМ от 21.07.2006 г. N 145.
4Утверждено постановлением правления ЦБ, зарегистрированным МЮ 18.03.2005 г. N 1457.
