Мы продолжаем знакомить наших читателей с основами МСФО. Сегодня – об одном из важных элементов финансовой отчетности– активах.
Финансовая отчетность составляется путем группировки финансовых результатов, операций и событий хозяйственной жизни в соответствии с их экономическими характеристиками – элементами финансовой отчетности.
В Концептуальных основах представления финансовых отчетов выделено 5 таких элементов:
- активы, обязательства и собственный капитал (капитал) – элементы отчета о финансовом положении (баланса);
- доходы и расходы – элементы отчета о финансовых результатах.
Из всех 5 элементов решающая роль в формировании отчетности принадлежит первым двум – активам и обязательствам. Остальные являются производными от них. Такой подход прослеживается и в определении самих элементов, и в условиях признания их в отчетности.
Так, например, появление актива чаще всего влечет за собой отражение доходов. Если поставщик выполнил условия контракта и предоставил покупателю товар (услуги), то у него появляются актив – право на вознаграждение за товары или услуги и одновременно доход от продажи.
Отражение обязательств часто связано с признанием расходов: обязательство по аренде, зарплате, гарантийному ремонту и т. п.
Активы и обязательства могут появляться одновременно. Если покупатель оплатил авансом еще не поставленные товары, то у продавца отражаются в отчетности актив (денежные средства) и обязательство поставить товары.
Еще один элемент финансовой отчетности – собственный капитал. Он полностью зависит от соотношения величин 2 главных показате-
лей – активов и обязательств.
Можно говорить о некотором «превосходстве» баланса над отчетом о финансовых результатах. Ведь именно в балансе воплощена прогнозная ценность финансовой информации. Активы – это будущие денежные притоки, обязательства – будущие денежные оттоки.
Поскольку основных пользователей финансовой отчетности интересует в большей степени то, что будет (ведь их решения связаны с анализом прошлого, но направлены всегда в будущее), неудивительно, что именно активам и обязательствам Концептуальные основы уделяют основное внимание.
Что такое актив?
От ответа на этот вопрос зависит очень многое. Можно ли признать актив, если нет права собственности на него, но организация может его использовать и извлекать выгоду? Или, наоборот, право собственности на актив есть, но возможность извлекать выгоды ограничена.
Новое определение в Концептуальных основах звучит очень кратко:
«Актив – существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий.
Экономический ресурс – право предприятия, предоставляющее потенциал к получению экономических выгод».
Чтобы сделать вывод о наличии актива, проанализируйте 3 составляющие:
1) право;
2) потенциал для получения экономических выгод;
3) наличие контроля.
Право может быть выражено в разной форме. Например, в форме права требования к другой стороне на:
- получение денежных средств (например, дебиторская задолженность, финансовый актив);
- получение товаров или услуг (например, выданные авансы);
- обмен экономическими ресурсами на выгодных условиях (например, опцион или форвард на выгодных условиях).
Также право может быть выражено в форме, не связанной с правом требования к другой стороне:
- право на физические объекты (например, право пользования ОС, запасами, право выгоды от остаточной стоимости арендуемого объекта и т. п.);
- право на использование интеллектуальной собственности (например, НМА).
Но есть ресурсы, которые в контексте критерия «право» не могут быть активами:
- право на получение экономических ресурсов от самого себя (долговой или долевой инструмент, выпущенный компанией, а затем выкупленный и удерживаемый ею. Например, выкупленные собственные акции);
- права, доступные всем другим сторонам без значительных затрат (например, получение важной коммерческой информации от профессиональной организации). Права должны предоставлять потенциал для получения экономических выгод свыше экономических выгод, доступных другим сторонам. Только в этом случае можно признать актив;
- право на доступ к общественным благам. В этих обстоятельствах все обладают равными правами, а значит, никто не контролирует это право.
Для определения актива важно, чтобы право существовало сейчас и приводило к получению экономических выгод свыше тех, которые доступны всем другим сторонам.
ПРИМЕР
В балансе сумма дебиторской задолженности составляет 10 млн сум.
Это и есть выгода, которую вы получите при погашении дебиторской задолженности. Но это при условии, что вся дебиторская задолженность – качественная и будет погашена в ближайшее время (а не через год или два).
СИТУАЦИЯ.
Компания контролирует текущее право, а не экономические выгоды
У предприятия есть ценные бумаги, справедливая стоимость которых на сегодняшний день составляет 10 млн сум.
При каких условиях предприятие получит эти деньги?
- Предприятие получит 10 млн сум. только в том случае, если продаст эти ценные бумаги сейчас.
Если же оно будет удерживать их какое-то время, то при продаже может получить совсем другую сумму – меньшую или большую.
Таким образом, предприятие контролирует текущее право, в котором заключена возможность получить будущие экономические выгоды. Но сами будущие выгоды предприятие контролировать не может.
Актив не равен будущим экономическим выгодам, поскольку их компания контролировать не может. Чтобы признать актив, потенциал для получения экономических выгод не должен быть несомненным.
Контроль – это критерий, который связывает экономический ресурс и компанию.
Компания контролирует экономический ресурс, если у нее есть текущая возможность:
- управлять использованием этого экономического ресурса;
- получать экономические выгоды и препятствовать другим лицам использовать этот экономический ресурс и получать от него выгоды.
Контроль не гарантирует, что компания получит будущие экономические выгоды. Он означает, что если ресурс будет производить экономические выгоды, то компания – это та сторона, которая их получит прямо или косвенно.
Если одна сторона контролирует экономический ресурс, то никакая другая сторона не обладает контролем над ним.
СИТУАЦИЯ.
Признание в качестве актива фитнес-центра завода
У завода есть фитнес-центр, в котором занимаются работники завода и члены их семей. Благодаря этому их здоровье и настроение улучшаются, что благоприятно сказывается на производственных показателях.
Можно ли признать фитнес-центр активом?
- Прямых экономических выгод от фитнес-центра завод не имеет. Денег от этого объекта завод не получает, а расходы несет.
Но потенциал получения экономической выгоды есть. Он заключается в том, что ее можно получить, если продать фитнес-центр, сдать его в аренду или открыть для сторонних пользователей.
Есть и контроль. Поэтому, несмотря на отсутствие в данный момент вероятности получения экономических выгод, фитнес-центр может быть признан активом.
Какие активы являются краткосрочными,
какие – долгосрочными
В отчете о финансовом положении активы должны быть разделены на краткосрочные (оборотные, текущие) и долгосрочные (необоротные). Такое разделение очень важно и не должно производиться формально. При классификации активов в соответствии с МСФО принимаются во внимание истинное назначение данного актива и ожидаемый срок его реализации (подход по существу).
Чтобы отнести имущество к краткосрочным активам, проверьте, выполняется ли хотя бы одно из следующих 4 условий:
1) актив предполагается использовать при обычных условиях операционного цикла организации.
К этой группе относятся операционные активы, используемые однократно в обычных операциях предприятия: запасы материалов, незавершенное производство, готовая продукция и дебиторская задолженность.
Дебиторскую задолженность по основной деятельности всегда отражайте в составе краткосрочных активов, даже если вы будете погашать ее не в течение ближайших 12 месяцев, а позже. В этом случае в раскрытии укажите, что в составе задолженности есть и долгосрочная часть.
Запасы сырья и материалов могут быть куплены с излишком на несколько лет вперед из-за низкой цены. Все равно это краткосрочный актив (по определению). Но и в этом случае, если сумма существенна, надо раскрыть информацию о закупке с запасом в примечаниях к отчетности;
2) актив предназначен, главным образом, для целей продажи.
Товары и ценные бумаги, приобретенные для перепродажи, даже если они не будут проданы в течение ближайших 12 месяцев, – это всегда краткосрочный актив. Предназначение «для продажи» – своего рода атрибут, который предопределяет актив именно в эту категорию. А вот если бы какой-то актив был приобретен, чтобы вложить в него излишки денег, подождать какое-то время и, дождавшись желаемого роста цен на этот актив, продать его, заработав некий капитал, то такой актив вы бы рассматривали, скорее всего, как долгосрочную инвестицию, а не как актив для продажи;
3) актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Похоже немного на условие 2. Но разница в том, что в предыдущем случае актив был изначально предназначен для продажи, а в рассматриваемом случае это не так.
К примеру, был объект недвижимости, который вы использовали для собственных нужд (ОС). Затем планы изменились, недвижимость было решено продать. От момента принятия такого решения до самой продажи может пройти немало времени. Объект уже не будет использоваться как ОС, будет готов к продаже, а значит, по сути, это будет совсем другой актив. И в этом случае вы должны отразить его в отчетности уже как краткосрочный актив, а не как объект ОС;
4) актив является денежными средствами или их эквивалентом, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Деньги – это краткосрочный актив, но только если вы можете их использовать для оплаты товаров и услуг или погашения своих обязательств.
СИТУАЦИЯ.
Деньги на счетах предприятия не являются краткосрочным активом
На счетах предприятия есть денежные средства, но на них наложены ограничения сроком на 2 года либо банком (требование кредитного договора), либо иным органом (для исполнения определенных обязательств). Являются ли эти деньги
краткосрочным активом?
- В этой ситуации денежные средства у предприятия есть, но использовать их возможности нет. Следовательно, это не краткосрочный, а долгосрочный актив.
Если актив не попадает ни в одну из 4 перечисленных категорий, значит, он долгосрочный.
Согласно пунктам 69–69.2 НСБУ N 1 «Учетная политика и финансовая отчетность» (рег. МЮ N 474 от 14.08.1998 г.) актив должен быть классифицирован как текущий в случаях, когда:
- является частью операционной деятельности хозсубъекта и ожидается его получение или потребление в нормальном ходе операционного цикла субъекта;
- содержится, главным образом, для целей перепродажи или на краткий период и ожидается его использование в течение 12 месяцев от отчетной даты.
Все прочие активы должны быть классифицированы как нетекущие активы (долгосрочные активы).
На что обратить внимание
при классификации активов
В соответствии с МСФО при классификации активов в качестве краткосрочных или долгосрочных исходите из истинного назначения актива, а не его формы.
СИТУАЦИЯ.
Истинное назначение актива определяет его классификацию
Имеются 2 вида актива:
- авансы, выданные поставщику оборудования, которое будет использоваться в производственной деятельности организации (поставка – через 30 дней);
- авансы, выданные поставщику сырья, которое будет использоваться в производственной деятельности организации (поставка – через 30 дней).
В чем разница между этими активами?
- И в том, и в другом случае перечислены авансом денежные средства, и поставка приобретаемых активов последует через 30 дней.
Если подходить формально, то разницы между этими 2 активами (авансами) практически нет. Но если подойти по существу, то вы увидите разницу в том, что конкретно предприятие получит в результате поставки.
В первом случае оно получит необоротный актив, который будет многократно использоваться в операционной деятельности предприятия. Во втором – вы получите краткосрочный актив, который будет использован в течение операционного цикла предприятия. Поэтому во втором случае авансы – это краткосрочный актив.
В первом случае не выполняется ни одно из 4 условий для признания краткосрочного актива. Следовательно, эти авансы – долгосрочный актив.
Примеры краткосрочных активов:
- необоротные активы, предназначенные для продажи;
- запасы;
- дебиторская задолженность по основной деятельности (торговая дебиторская задолженность);
- краткосрочные инвестиции;
- денежные средства и их эквиваленты;
- прочие активы.
Статья «Запасы» должна включать только те суммы, которые впоследствии будут отражены по строке «Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг», и больше ничего.
Стройматериалы, приобретенные для строительства хозяйственным способом какого-либо собственного объекта ОС, не включайте в эту статью. Такие стройматериалы по определению не могут быть отнесены к краткосрочным активам, их надо рассматривать как капитальные вложения. И хотя МСФО не предусматривает такой статьи, обычно эти суммы включаются в состав ОС как отдельный класс.
В прочие активы включаются несущественные суммы, например, переплата по налогу на прибыль.
Примеры долгосрочных активов:
- деловая репутация (гудвилл) – только для консолидированной отчетности;
- ОС (включая авансы, выплаченные при их приобретении);
- инвестиционная недвижимость;
- НМА;
- денежные средства с ограничением использования;
- инвестиции в зависимые и совместные компании;
- прочие инвестиции;
- прочие активы.
Инвестиционная недвижимость (investment property) – имущество в распоряжении компании, находящееся в собственности или в аренде, которое используется для получения дохода от сдачи в аренду, повышения стоимости либо и того и другого. В НСБУ такого вида активов нет.
Инвестиции в зависимые и совместные компании отражаются отдельно от других инвестиций, так как для их оценки применяется особый метод – метод долевого участия.
В МСФО не предусмотрены отдельные статьи учета оборудования к установке (счета 0700) и капитальных вложений (счета 0800). Соответствующие суммы включаются в зависимости от ситуации в состав ОС или НМА.
В отчете о финансовом положении статьи должны представляться на нетто-основе:
- ОС – за минусом амортизации;
- дебиторская задолженность – за минусом резерва по безнадежным долгам.
Иброгим АХМАДХОНОВ,
заместитель директора Департамента МФ,
Ирина ЗАВАЛИШИНА,
эксперт по МСФО.
