Операции с товарными займами – это реализация?

Ситуации по предоставлению товарных займов одним юридическим лицом другому нередки. С их помощью можно оперативно решить вопрос материального обеспечения без оттока денежных средств в данный момент.

На страницах «НТВ» проблематика товарных займов уже обсуждалась (№32 от 8.08.2017г., №33 от 15.08.2017г.). Были представлены разные мнения и суждения специалистов. Но в законодательстве по этому вопросу ничего не изменилось. В нем нет однозначной трактовки: являются ли операции с выбытием имущества при товарном займе реализацией или нет.

Поэтому бухгалтеру, который сталкивается в своей деятельности с товарными займами, приходится принимать решение, опираясь на свое проффессиональное суждение и оценивая риски. А риски эти, учитывая решение Экспертного совета ГНК, очень велики.

ЧТО ЖЕ ТАКОЕ ТОВАРНЫЙ ЗАЕМ И КАК ОН ОФОРМЛЯЕТСЯ

При предоставлении любого займа юридическим лицом должен быть заключен договор.

Гражданский кодекс дает следующее определение договору займа:

«По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу единовременно или в рассрочку такую же сумму денег или равное взятому взаймы количество вещей того же рода и качества (сумму займа)» (ст.732 ГК).

Если по договору займа переданы ТМЗ, определенные родовыми признаками, то такой заем называется товарным. В договоре товарного займа следует указывать денежную оценку передаваемых ТМЗ, а также их количество. Также по договору товарного займа заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Основной акцент в догово­ре товарного займа дела­ется на следующие момен­ты:

√ имущество передается в собственность заемщику, значит, он может распоряжаться им по своему желанию и разумению или же в до­говоре должны быть оговорены цели использования;

√ заимодавец имущество передает взаймы, то есть оно должно быть ему возвращено;

√ возвращаемое имущество должно быть того же рода и качества, как то, которое брали взаймы.

Заимодавец передает имущество заемщику по акту приема-передачи или иному документу, удостоверяющему передачу предмета займа (ст.733 ГК).

Являются ли передача и возврат предмета займа реализацией? По этому вопросу есть разные позиции. Они ведут к различному отражению операций по товарному займу в бухгалтерском учете и различным налоговым последствиям.

Приверженцы одной позиции утверждают:

• передача ТМЗ по товарному зай­му аналогична реализации;
• выбытие товара и готовой продукции должно отражаться на счетах учета доходов от реализации (9000) и себестоимости реализованной продукции (9100);
• если заимодавец – плательщик ЕНП, то объектом налогообложения является сумма товарного займа, но не ниже себестоимости передаваемых товаров и готовой продукции. 

Сторонники другой позиции считают, что:

• передача ТМЗ по договору товарного займа – это их выбытие, но не реализация;
• выбытие товара и готовой продукции должно отражаться на том же счете, что и выбытие материалов, – счете выбытия прочего имущества (9220);
• если заимодавец – плательщик ЕНП, то объектом налогообложения является превышение суммы товарного займа над себестоимостью передаваемых товаров и готовой продукции.

Рассмотрим подробнее, чем аргументирует свои убеждения каждая из сторон.

Сущность товарного займа

Разберем примеры учета товарного займа у заимодавца и налоговые последствия его выдачи.

Согласно договору займа заимодавец передал ТМЗ по себестоимости.

Товарно-материальные запасы при выдаче товарного займа выбывают и списываются с баланса заимодавца. Проанализируем, как это отражается бухгалтерскими проводками.

Отражение в бухгалтерском учете

Учет выбытия материалов по до­говору товарного займа не предполагает разных подходов, и согласно НСБУ №21 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению» (рег. МЮ №1181 от 23.10.2002г.) проводится через счет 9220 «Выбытие прочих активов».

Отражение в учете выбытия товара и готовой продукции по договору товарного займа зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Первый вариант учета – выбытие товара и готовой продукции отражается через счета 9000 «Доходы от реализации» и 9100 «Себестоимость реализованных ТМЗ». Второй вариант – выбытие товара и готовой продукции, не связанное с реализацией, отражается через счет 9220 «Выбытие прочих активов».

Как мы видим, разные варианты понимания сущности товарного зай­ма ведут к разным вариантам учета. А они – к различным налоговым последствиям.

Налоговые последствия

Определим налогооблагаемую базу для заимодавца по различным налогам при условии, что ТМЗ передаются по себестоимости. Процентные доходы в примере не учитываются.

1. Заимодавец – плательщик общеустановленных налогов.

2. Заимодавец – плательщик ЕНП.

Подведем итоги

1. При применении первого варианта учета товарного займа при условии, что товары (продукция) передаются по себестоимости:

• у заимодавца – плательщика общеустановленных налогов возникает обязательство по уплате отчислений во внебюджетные фонды от суммы займа;
• у заимодавца – плательщика ЕНП возникает обязательство по уплате ЕНП от суммы займа по передаваемому товару и готовой продукции;
• у заимодавца – плательщика НДС возникает обязательство по начислению НДС от суммы займа.

Налоговая нагрузка предприятий с различными системами налогообложения при применении первого варианта учета операций по выдаче товарного займа неравнозначна.

2. При применении второго варианта учета товарного займа, если ТМЗ передаются по себестоимости, у заимодавца – плательщика НДС возникает обязательство только по уплате этого налога с суммы займа. Других налоговых последствий не возникает.

Налоговая нагрузка предприятий с различными системами налогообложения при применении второго варианта учета операций по выдаче товарного займа одинакова.

* * *

В данной статье мы рассмотрели вопрос выбытия ТМЗ по договору товарного займа. Обозначенные проблемы учета встречаются и при других видах выбытия ТМЗ, например, при выбытии товара и готовой продукции в качестве вклада в уставный капитал, при выплате дивидендов готовой продукцией и товаром и пр.

Видится целесообразным для единообразного толкования внес­ти изменения в Налоговый кодекс:

1) в статью 22 в части понятия «Реализация», дополнив его следующим содержанием:

«Под реализацией понимается юридический факт перехода права собственности (то есть основных рисков владения, пользования и распоряжения товарами, результатами выполнения работ и оказания услуг) к другой стороне. Признание факта реализации не зависит от того, была ли произведена оплата товаров (работ, услуг)»;

2) в часть 1 статьи 133 в части уточнения видов выбытия имущества, при которых можно применять положения этой статьи, дополнив ее абзацем следующего содержания:

«Доход от выбытия товарно-материальных запасов по до­говору товарного займа определяется вычитанием из дохода от выбытия товарно-материальных запасов их себестоимости и косвенных налогов, связанных с выбытием товарно-материальных запасов».

Подготовиили эксперты «Norma Online».