В соответствии со вновь введенной частью 5 статьи 102 Закона «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» АО обязано не позднее чем за 2 недели до проведения годового собрания акционеров опубликовать ежегодную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), после проведения ее внешнего аудита в соответствии с международными стандартами аудита (ст.10 Закона от 29.12.2015г. №ЗРУ-396).
Так как многие отечественные акционерные общества работают по национальным стандартам бухгалтерского учета (НСБУ), то перевод на МСФО выявляет некоторые проблемы, требующие оперативного решения.
От бухгалтеров и аудиторов сегодня поступает много вопросов об оценке основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) при первом применении МСФО и, соответственно, при трансформации финансовой отчетности с НСБУ на финансовую отчетность, подготовленную по МСФО.
Учитывая необходимость обеспечения достоверного отражения финансового положения акционерных обществ при переходе на подготовку отчетности по МСФО, мы надеемся, что наша статья поможет решить одну из самых актуальных проблем, связанную с оценкой основных средств и нематериальных активов при первом применении МСФО*.
Используемые в статье стандарты МСФО (IFRS) и терминология:
МСФО (IFRS) 1 – МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (вступил в силу с 1.07.2009г., со всеми изменениями, действующими к 1.01.2016г.);
МСФО (IAS) 16 – МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (вступил в силу с 1.01.2005г., со всеми изменениями, действующими к 1.01.2016г.);
МСФО (IAS) 29 – МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» (вступил в силу с 1.01.1990г., со всеми изменениями, действующими к 1.01.2016г.);
МСФО (IAS) 36 – МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (вступил в силу с 31.03.2004г., со всеми изменениями, действующими к 1.01.2016г.);
дата перехода на МСФО (IFRS) – начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО (приложение А к МСФО (IFRS) 1);
оценка по специальным событиям – оценка всех основных средств и нематериальных активов или определенный их класс (категория) по справедливой стоимости на одну определенную дату вследствие какого-либо события, например, приватизации или первичного открытого предложения акций (IPO – Initial Public Offering);
предыдущие общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) – методы бухгалтерского учета, использованные предприятием, впервые применяющим МСФО, непосредственно перед их применением (приложение А к МСФО (IFRS) 1). Применительно к Узбекистану – это НСБУ;
условная первоначальная стоимость – сумма, используемая в качестве замены для первоначальной или амортизированной стоимости, на определенную дату. Последующий износ или амортизация предполагает, что предприятие первоначально признало актив или обязательство на данную дату и его стоимость была равна условной первоначальной стоимости (приложение А к МСФО (IFRS) 1);
начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) – Отчет о финансовом положении (баланс) предприятия на дату перехода на МСФО (приложение А к МСФО (IFRS) 1). В нашей статье начальной датой является 1.01.2014 г.;
конец первого отчетного периода – конец первого отчетного периода, за который предприятие составляет отчетность по МСФО (IFRS). В нашей статье концом первого отчетного периода является 31.12.2015 г.
Акционерное общество, представляющее финансовую отчетность по МСФО впервые, должно применять МСФО (IFRS) 1 и другие МСФО (IFRS), соответствующие его деятельности.
Пункт 7 МСФО (IFRS) 1 требует использования предприятием единой учетной политики при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО и во всех периодах, представленных в его первой финансовой отчетности по МСФО. Она должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода, за который предприятие составляет отчетность по МСФО, кроме случаев, оговоренных в пунктах 13–19 и приложениях В–Е к МСФО (IFRS) 1. Пункт 29 МСФО (IAS) 16, который регулирует порядок учета и представления информации об основных средствах, разрешает предприятию выбрать моделью своей учетной политики либо учет по фактическим затратам, либо учет по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.
С учетом того, что ОС хозсубъектов подлежат периодичной переоценке, применение модели учета по фактическим затратам предполагает перерасчет переоцененной стоимости в первоначальную исходя из даты ввода в экплуатацию и расчета кумулятивных результатов переоценки по каждой группе основных средств. Если предприятию применять ее обременительно из-за невозможности перерассчитывать переоцененную стоимость в первоначальную по различным причинам (отсутствие данных о дате ввода в эксплуатацию, невозможность расчета кумулятивных результатов переоценки по каждой группе ОС), то МСФО (IFRS) 1 освобождает от применения первоначальной стоимости в начальном отчете о финансовом положении. Вместо нее предприятие может использовать условную первоначальную стоимость (п.D1 приложения D к МСФО (IFRS) 1).
От АО, применяющего в финансовой отчетности по МСФО оценку ОС по фактическим затратам, не требуется вести учет основных средств в бухучете по НСБУ по фактическим затратам на дату перехода на МСФО. В таком случае АО может определить балансовую стоимость по фактическим затратам на дату перехода на МСФО путем корректировки остаточной стоимости ОС на сумму накопленного резерва по переоценке по НСБУ на дату перехода на МСФО. Для определения стоимости активов также необходимо выполнять требования МСФО (IAS) 29.
Если АО решит применять условную первоначальную стоимость основных средств, то может воспользоваться следующими базами:
i) оценка основных средств на дату перехода на МСФО (IFRS) по его справедливой стоимости, используемой затем в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату (п.D5 приложения D к МСФО (IFRS) 1);
ii) использование переоцененной согласно предыдущему ОПБУ (то есть в финансовой отчетности, составленной по НСБУ) стоимости объекта ОС на дату (или ранее) перехода на МСФО в качестве условной первоначальной стоимости, если на дату переоценки она была сопоставимой:
а) со справедливой стоимостью ОС; или
б) с их первоначальной или амортизированной стоимостью, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен (п.D6 приложения D к МСФО (IFRS)1). При этом требуется отражение переоценки в финансовой отчетности, составленной в соответствии с НСБУ в начальном отчете о финансовом положении;
iii) также можно установить согласно данным бухучета или финансовой отчетности по предыдущему ОПБУ условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств, оценив их по специальным событиям. Для этого необходимо соблюдение следующих требований:
а) если дата оценки является датой перехода на МСФО или более ранней датой, то предприятие может использовать оценку по специальным событиям в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату такой оценки;
б) если дата оценки позднее даты перехода на МСФО, но установлена в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, оценка по специальным событиям может использоваться как условная первоначальная стоимость, если такие события происходят (то есть предприятие приватизируется или его акции первично открыто предлагаются). Предприятие должно признать соответствующие корректировки в составе нераспределенной прибыли (или при необходимости в какой-либо другой категории капитала) на дату оценки. При этом по состоянию на дату перехода на МСФО оно должно либо установить предполагаемую стоимость, применяя критерии, изложенные в пунктах D5–D7, либо оценить активы и обязательства в соответствии с другими требованиями, содержащимися в МСФО (п.D8 приложения D к МСФО (IFRS) 1).
Из содержания пункта «iii» также встает вопрос: является ли оценка ОС, произведенная АО в целях реализации доли государства и органов хозяйственного управления стратегическим иностранным инвесторам (прил. №1 к постановлению Президента «О мерах по увеличению доли и значения частной собственности в экономике» от 28.04.2015г. №ПП-2340, далее – Постановление №ПП-2340), оценкой по специальным событиям?
Положения пункта D8 приложения D к МСФО (IFRS) 1, на наш взгляд, применимы и в этом случае, так как задачи, поставленные Постановлением №ПП-2340, направлены на углубление процесса приватизации и кардинальное сокращение присутствия государства в отраслях и сферах реальной экономики.
Но, с другой стороны, использование оценки по специальным событиям в качестве условной первоначальной стоимости возможно, если выполняются следующие условия:
а) во-первых, результаты оценки отражены в финансовой отчетности по НСБУ;
б) во-вторых, если оценка производится после даты перехода на МСФО, но до конца первого отчетного периода, должно быть событие, ради которого она была произведена, то есть имеется факт продажи акций стратегическим иностранным инвесторам.
Если же АО не соответствует этим условиям, оно не может применять оценку ОС в качестве первоначальной условной стоимости.
МСФО (IFRS) 1 предоставляет возможность применять в качестве условной первоначальной стоимости любой из 3 альтернативных подходов без акцентирования предпочтений какому-либо из них.
Последующая оценка ОС на конец первого отчетного периода, то есть на 31 декабря 2015 года, зависит от учетной политики АО по МСФО. Если выбрана модель учета по фактическим затратам, тогда ОС будут отражены в финансовой отчетности по МСФО на 31 декабря 2015 года по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Если на конец отчетной даты имеются признаки обесценения, то следует осуществлять тест на обесценение и по результатам признавать убытки (при их наличии) согласно МСФО (IAS) 36.
Если выбирается модель учета по переоцененной стоимости, тогда ОС могут быть отражены на 31 декабря 2015 года:
а) либо по балансовой стоимости на 31 декабря 2015 года (то есть по условной первоначальной стоимости на дату перехода на МСФО за вычетом накопленной амортизации на 31 декабря 2015 года). Балансовая стоимость может быть использована, если руководство АО приходит к заключению об отсутствии существенного отличия балансовой стоимости от определенной с пользованием справедливой стоимости на конец отчетного периода;
б) либо по справедливой стоимости, которая была бы определена между датой перехода на МСФО и на конец отчетной даты (31.12.2015г.). Руководство предприятия приходит к заключению о наличии существенного отличия условной первоначальной стоимости ОС в начальном отчете о финансовом положении по МСФО от определенной самостоятельно с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода исходя из таких факторов, как:
уровень инфляции (он в Узбекистане относительно невысок);
неблагоприятные изменения:
i) в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность;
ii) в интенсивности, способе использования актива;
повышение рыночной процентной ставки;
наличие признаков морального старения или физической порчи актива и т.д.
Из всего этого вытекают следующие выводы об оценке ОС в первой финансовой отчетности АО по МСФО.
I. В начальном Отчете о финансовом положении (Балансе) по МСФО, то есть на 1.01.2014 г., АО могут быть применены:
а) остаточная стоимость ОС по фактическим затратам, определяемая расчетным путем, то есть путем корректировки результатов переоценки предыдущих периодов. В необходимых случаях для ОС нужно применять норму МСФО (IAS) 29;
б) первоначальная условная стоимость с использованием базы для оценки:
i) справедливой стоимости ОС;
ii) переоцененной стоимости ОС, отраженной в финансовой отчетности по НСБУ;
iii) справедливой стоимости, произведенной по специальным событиям, если только оценка произведена на или до даты перехода на МСФО.
II. На конец первого отчетного периода, то есть на 31 декабря 2015 года:
а) при выборе в учетной политике модели учета по фактическим затратам первоначальную или условную первоначальную стоимость ОС на 1.01.2014 г. необходимо уменьшить на сумму амортизации, накопленной на 31.12.2015 г. В случае наличия признаков обесценения следует произвести тест на него и признать убыток от обесценения на 31.12.2015 г.;
б) при применении модели учета по переоцененной стоимости необходимо использовать базы для оценки:
i) справедливой стоимости ОС;
Если руководство АО считает, что не имеется существенного отличия балансовой стоимости по МСФО на 1.01.2014 г. от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода, тогда возможно применение оценки балансовой стоимости на 1.01.2014 г.;
ii) справедливой стоимости, произведенной по специальным событиям, если они произошли после даты перехода на МСФО, но до последней отчетной даты. Обязательным условием является действительность специального события (то есть состоялась продажа акций стратегическим иностранным инвесторам).
При первичном применении МСФО (IFRS) аналогичный подход также применяется и для оценки НМА.
Шарофитдин ХАЙДАРОВ,
начальник управления методологии бухгалтерского учета
и аудита Министерства финансов РУз.
Миновар ТУЛАХОДЖАЕВА,
председатель Совета
Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов.
Низомиддин ХУЖАБЕКОВ,
исполнительный директор
Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов.
*В статье не рассматриваются особенности оценки ОС и НМА, приобретенных в ходе объединения бизнеса, осуществленного до даты перехода на МСФО, если предприятие решило применить МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» ретроспективным образом.
