О практических аспектах первого применения, или с чего начать
*Окончание. Начало в «НТВ» N 25 (1089) от 23.06.2015 г.
Как показывает практика, первоначальное применение МСФО значительно сложнее, чем регулярный и повторяющийся каждый учетный цикл последующего процесса трансформации.
При первоначальном переходе на МСФО необходимо применять правила специального стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который требует полного ретроспективного подхода (то есть как если бы МСФО применялись данной компанией всегда).
Переходя на МСФО, все корректировки делают через нераспределенную прибыль на дату перехода (на входящем балансе). Датой перехода на МСФО считается дата за 2 года до отчетной. Например, если компания будет впервые составлять свою отчетность по МСФО по состоянию на 31 декабря 2014 года, то датой перехода на МСФО считается 1 января 2013-го. Вступительный баланс по МСФО (в данном примере на 1 января 2013 года) не публикуется «на лице» отчетов, но раскрывается в примечаниях.
МСФО требуют представления всех статей с их соответствующими сравнительными данными за прошлый период как «на лице» отчетов, так и в примечаниях. Ни одна цифра не может быть представлена без ее сопровождения подобной информацией за прошлый аналогичный период (соответственно год, полугодие или квартал).
Кроме того, необходимо помнить, что требуется использовать единую учетную политику для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.
Международные стандарты разрешают применять «добровольные» и «обязательные исключения» из ретроспективного подхода МСФО (IFRS) 1. При этом не стоит забывать, что основным правилом все же является полный ретроспективный подход.
ЭТАПЫ ТРАНСФОРМАЦИИ
Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:
• перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по НСБУ, в статьи отчетности по МСФО;
• получение дополнительной информации, необходимой для трансформации;
• внесение поправок в отчетность по НСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках;
• подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности.
Начать работу рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности НСБУ (баланс, отчет о прибылях и убытках) в таблицу входящих остатков. Для того чтобы избежать ошибок в последующих трансформационных данных, все показатели заносятся в трансформационную таблицу со знаками, соответствующими логике бухгалтерских проводок: активы – со знаком плюс, а обязательства и капитал – со знаком минус.
Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел «Основные средства».
Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и по столбцам. По строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам – остатки по данным национального стандарта. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате – выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.
ТИПОВЫЕ КОРРЕКТИРОВКИ ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТ МСФО
Несмотря на то что требования национальных стандартов во многом схожи с правилами, установленными для МСФО, на практике у многих узбекских компаний будут возникать определенные сложности с реклассификацией и корректировками, а также в вопросах формирования резервов. Рассмотрим самые общие вопросы вносимых корректировок.
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
1. Национальными стандартами закреплено обязательное проведение переоценки основных средств с разной периодичностью в соответствии с нормами, установленными законодательством. Но такая переоценка не принимается для целей МСФО. В этом случае переоценка по НСБУ сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета, определенных МСФО.
2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования, отнесенности к определенной группе основных средств в соответствии с принятой учетной политикой по МСФО. Также возможно применение иного способа амортизации, отличного от принятого в национальном учете. Например, если в национальном учете применяется метод прямого списания амортизации, то в международном может быть принят метод списания исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности.
3. Учитывается обесценение основных средств. Вне зависимости от применяемой модели оценки основных средств балансовая стоимость активов учитывается за минусом накопленного убытка от обесценения, который определяется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Указанный стандарт устанавливает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемой стоимости.
4. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования НСБУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
√ модернизации;
√ обязательства по демонтажу оборудования;
√ доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива;
√ анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств;
√ различия дат ввода актива по МСФО и по НСБУ.
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
1. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта). В настоящее время компании довольно часто пользуются возможностью выдачи и получения займа на нерыночных условиях. В этих случаях процентная ставка может быть существенно ниже рыночной либо заем вообще может быть беспроцентным. Такие займы могут выдаваться связанными сторонами. При отражении в отчетности по МСФО возникает ряд вопросов – по какой оценке отразить заем при первоначальном признании и что считать справедливой стоимостью займа при дальнейшем учете. Так как национальными стандартами предусмотрено документальное подтверждение операций и нет оценочных суждений в отношении финансовых активов и обязательств, то подход МСФО к учету займов, выданных на нерыночных условиях, потребует ряд корректировок.
2. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
3. Реклассификация финансовых вложений.
ЗАПАСЫ
Важно учитывать обесценение запасов. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание (уценку) запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам – создание 100-процентного резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю). В соответствии с МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (то есть за вычетом расходов на продажу). Списание (уценка) части стоимости запасов до их чистой стоимости возможной продажи признается расходом. В случае восстановления ранее частично списанной стоимости запасов (уценки) соответствующая сумма признается в составе прибыли или убытка за период в том периоде, когда произошло указанное событие.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги.
В МСФО (IAS) 36 начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности.
МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В национальном законодательстве о бухгалтерском учете и в Налоговом кодексе существует схожий термин «резерв по сомнительным долгам». На практике национального учета компании не придерживаются жесткого правила формирования такого резерва. В большинстве случаев формирование такого резерва регламентируется учетной политикой. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности – способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании и является одним из обязательных условий.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
1. Исходя из профессионального суждения начисляются расходы за период (если они не отражены согласно НСБУ, как это часто бывает на практике, например, в случае судебных исков против компании).
2. Доначисляются резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания.
3. Долгосрочные финансовые обязательства отражаются по амортизационной стоимости.
4. Если есть договор аренды, то классифицировать его нужно в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую).
ВЫРУЧКА
Возможны следующие трансформационные корректировки:
1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО.
2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и НСБУ в ряде случаев различается и требует корректировки.
2. Признание внутренне созданных нематериальных активов (НМА) по НСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных НМА.
3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые НСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы. Вследствие этого могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).
ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИ
1. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
2. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).
3. В практике национального учета понятие отложенных налоговых активов и обязательств не применяется, а при трансформации обычно не учитывается, а лишь раскрывается в приложениях и пояснениях.
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА И ДЕНЕЖНЫЕ ЭКВИВАЛЕНТЫ
1. При трансформации на МСФО-отчетность производят реклассификацию денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты), – из «Денежных средств» НСБУ в «Прочие активы» МСФО.
2. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней, реклассифицируются из краткосрочных инвестиций в «Денежные средства и денежные эквиваленты».
ПРОЧИЕ ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯ ТРАНСФОРМАЦИОННЫЕ КОРРЕКТИРОВКИ ПО МСФО
1. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
2. Сторнирование амортизации по НСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
3. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
4. Отложенное признание выручки.
5. Откладывание себестоимости продаж.
6. Доначисление стоимости ОС (если основное средство уже имеется в наличии, но при этом еще нет документально оформленных оснований для доначисления дополнительных затрат в национальном учете).
7. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
8. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
9. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной дебиторской задолженности).
10. Дисконтирование долгосрочной дебиторской задолженности и соответствующей выручки.
11. Реклассификация статей отчетности.
12. Начисление резервов переоценки.
13. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
14. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
15. Валютные своп-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
16. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
17. Отложенные финансовые расходы.
18. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
19. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике».
20. Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
21. Программы лояльности клиентов.
22. Реклассифкация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
23. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
24. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и НСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
25. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
26. Расчет отложенных налогов.
27. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).
При осуществлении трансформации национальной отчетности во втором периоде составления отчетности по МСФО следует учесть, что часть корректировок уже была сделана в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к национальной отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).
В этом случае в трансформационной таблице будут трансформационные корректировки. Ряд корректировок, обычно напрямую влияющих на отчет о прибылях и убытках, будет иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через НСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», – это так называемые повторяющиеся корректировки.
Мы рассмотрели самые общие вопросы, которые возникнут у предприятия при составлении отчетности по МСФО. Успешный переход на МСФО в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители предприятий понимают, что переход на международные стандарты финансовой отчетности затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с управлением предприятия в целом. Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить качество работы менеджмента предприятия и принимать экономически эффективные решения.
Гузаль ИСЛАМОВА,
председатель правления
АО ООО «Baker Tilly Tashkent».
Можно отметить один важный момент по поводу трансформации стоимости основных средств на дату перехода на МСФО (вступительный баланс) на предприятиях Узбекистана.
Как верно указано в статье, даже после удаления из стоимости ОС "наших" ежегодных переоценок, вероятно потребуются еще несколько не совсем простых корректировок по объектам ОС:
- корректировки накопленной амортизации на сроки полезного использования (обоснованные на конкретном предприятии сроки, а не взятые просто из налогового кодекса);
- корректировки на методы амортизации (то же самое);
- корректировки на капитализируемые по МСФО в стоимости ОС затраты (в некоторых случаях потребуется признание и оценка соответствующих обязательств по IAS 37);
- проверка на обесценение объектов ОС по IAS 36 "Обесценение активов" (наиболее сложная задача, предполагающая построение модели денежных потоков).
При этом, согласно IFRS 1 "Первое применение МСФО" на дату перехода на МСФО можно учесть объекты основных средств (все или некоторые) по условной первоначальной стоимости, за которую можно принять справделивую стоимость данного объекта(ов) ОС на дату перехода на МСФО.
Эту справделивую стоимость нужно будет конечно оценить. Тем не менее для многих предприятий это облегчит методологически и технически перевод сумм ОС из отчетности по НСБУ в отчетность по МСФО. Почему?
В первом случае (при использовании исторической стоимости ОС) необходимо будет пересчитать все исторические стоимости объектов на дату перехода на МСФО с учетом указанных выше корректировок (удаление "нашей" переоценки, сроки полезного использования, методы амортизации, капитализация затрат, а также корректировки на гиперинфляцию по объектам ОС, приобретенным до 1 января 2006 года), а после этого еще и проверить объект на обесценение по IAS 36 при наличии признаков обесценения (например, убыточная деятельность), для чего понадобится постороение модели денежных потоков.
Во втором случае понадобится оценить только справедливую стоимость объекта(ов) ОС и использовать ее как условную первоначальную стоимость на дату перехода на МСФО. Для многих объектов (групп объектов) ОС придется считать денежные потоки, как и в первом случае (т.е. использовать доходный метод в оценке). Но, к примеру, для автотранспорта, для некоторых видов зданий и оборудования - можно относительно легко определить справедливую стоимость (рыночный метод в оценке).
Еще одним преимуществом использования справделивой стоимости объектов ОС на дату перехода на МСФО является независимость такого подхода от выбираемой предприятием модели последующего учета объектов ОС (модель фактических затрат, либо модель переоцененной стоимости). Т.е. не важно, какую учетную политику предприятие выбирает для последующего учета объектов ОС (в Узбекистане и в СНГ часто выбирают модель по фактическим затратам), предприятие может на дату перехода на МСФО подсчитать все свои объекты по справедливой стоимости.
Стоимость основных средств на дату перехода на МСФО (вступительный баланс) на предприятиях Узбекистана - это один из важнейших вопросов по трансформации отчетности из НСБУ в МСФО.