Сделки с программными продуктами

Нормативная база

Основные нормативные документы, регулирующие сделки с программными продуктами, это:

• Гражданский кодекс;

• Закон «Об электронной коммерции»;

• НСБУ N 7 «Нематериальные активы», НСБУ N 21 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению»;

• Правила осуществления электронной коммерции;

• Постановление Президента «О мерах по ускоренному развитию электронной коммерции»;

• Положение о порядке таможенного оформления (декларирования) и ведения бухгалтерского учета реализации, оформления права пользования программными продуктами и информационной продукцией.

Виды сделок с программными продуктами

К сделкам с программными продуктами (ПП) относятся:

• разработка ПП на заказ;

• купля-продажа исключительных прав на ПП;

• передача права пользования ПП;

• купля-продажа имущества с содержанием ПП.

Разработка программного продукта на заказ

Разработчик программного продукта на основании договора о создании и использовании программного продукта принимает обязательство разработать его и предоставить заказчику исключительные права на его использование (ст. 1037 ГК).

ПРИМЕР. Как учитывать программный продукт, отнесенный к НМА, у заказчика и разработчика

Предприятие «А» заключило договор с предприятием «В» на разработку автоматизированной системы управления производством стоимостью 48 млн сум.

В учетной политике предприятия «А» определено, что к нематериальным активам могут быть отнесены активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения.

С 1 декабря 2023 года БРВ составляет 340 000 сум. Поскольку стоимость разработки системы превышает 50 БРВ (340 000 х 50 = 17 млн сум.), для предприятия «А» это затраты по созданию нематериального актива.

Определено, что срок полезной службы этого актива составит 10 лет, амортизация будет начисляться прямолинейным методом.

Амортизация за месяц – 0,4 млн сум. – начисляется со следующего месяца после ввода программного продукта в эксплуатацию.

Автоматизированная система управления производством – это нематериальный актив производственного назначения. Поэтому затраты предприятия на его амортизацию относим на себестоимость производства (п. 1.4.2 Положения, прил. к ПКМ N 54 от 05.02.1999 г.).

Для предприятия «В» это выручка от реализации работ по разработке программного продукта.

Затраты предприятия по созданию программного продукта на заказ относятся на себестоимость выполненных работ. Например, заработная плата программистов, социальный налог от их ФОТ, износ компьютерного оборудования, расходы на электроэнергию составили 30 млн сум.

Бухгалтерский учет:

ПРИМЕР. Как учитывать программный продукт, когда он не является НМА, у заказчика 

Предприятие «А» заключило договор с предприятием «В» на разработку программы защиты флеш-носителей, используемых для служебных целей, стоимостью 5 млн сум.

В учетной политике предприятия «А» определено, что к нематериальным активам могут быть отнесены активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения.

С 1 декабря 2023 года БРВ составляет 340 000 сум. Поскольку стоимость программы защиты флеш-носителей меньше 50 БРВ (340 000 х 50 = 17 млн сум.), предприятие «А» может сразу списать ее на затраты.

Бухгалтерский учет:

Купля-продажа исключительных прав
на программный продукт

Правообладатель программного продукта по договору купли-продажи продает исключительное имущественное право на ПП другому лицу. Тем самым правообладателем становится покупатель ПП (ст. 1035 ГК).

ПРИМЕР. Как учитывать куплю-продажу НМА у покупателя и продавца

Предприятие «А» для получения доходов от размещения информации приобрело за 24 млн сум. исключительные права на сайт у его правообладателя – предприятия «В».

Предприятие «В» – плательщик налога с оборота.

В учетной политике предприятия «А» определено, что к нематериальным активам могут быть отнесены активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения.

С 1 декабря 2023 года БРВ составляет 340 000 сум. Поскольку стоимость разработки системы превышает 50 БРВ (340 000 х 50 = 17 млн сум.), для предприятия «А» это затраты по приобретению нематериального актива.

Определено, что срок полезной службы этого актива составит 10 лет, амортизация будет начисляться прямолинейным методом.

Амортизация за месяц – 0,2 млн сум. – начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода сайта в эксплуатацию.

Сайт в данном случае – это нематериальный актив производственного назначения. Поэтому затраты предприятия «А» на его амортизацию относим на себестоимость услуг по размещению информации (п. 1.4.2 Положения, прил. к ПКМ N 54 от 05.02.1999 г.).

Для предприятия «В» это реализация нематериального актива.

Первоначальная стоимость сайта – 20 млн сум., накопленная амортизация – 3 млн сум.

Бухгалтерский учет:

У предприятия «В» прибыль от выбытия НМА включается в совокупный доход при расчете налога с оборота.

ПРИМЕР. Как учитывать куплю-продажу программного продукта, который не отнесен к НМА, у покупателя

Предприятие «А» заключило договор на 7 млн сум. с предприятием «В»– правообладателем электронной системы кадрового учета на приобретение исключительных прав на нее с целью эксплуатации в отделе кадров.

В учетной политике предприятия «А» определено, что к нематериальным активам могут быть отнесены активы стоимостью более 50 БРВ на момент приобретения.

С 1 декабря 2023 года БРВ составляет 340 000 сум. Поскольку стоимость электронной системы на момент приобретения меньше 50 БРВ (340 000 х 50 = 17 млн сум.), предприятие «А» может сразу списать ее на расходы.

Бухгалтерский учет:

Учетная политика предприятия «В» относит к НМА активы стоимостью более 30 БРВ. На момент приобретения БРВ составлял 300 000 сум. 30 БРВ = 9 млн сум. (30 х 300 000).

Стоимость системы на момент приобретения предприятием «В» составляла 10 млн сум. (больше 30 БРВ), поэтому система была оприходована как НМА.

Для предприятия «В» – это реализация НМА (см. проводки в предыдущем примере).

Передача права пользования
программным продуктом

Право пользования программным продуктом передается на основании лицензионного договора. По такому договору правообладатель ПП (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение (лицензию) на использование ПП (ст. 1036 ГК).

Лицензионный договор должен определять предоставляемые права, пределы и сроки использования. Он может предусматривать сохранение за лицензиаром права использования ПП:

• с правом выдачи лицензии другим лицам (простая неисключительная лицензия);

• без права выдачи лицензии другим лицам (исключительная лицензия).

Договор может предусматривать и другие виды лицензии, допускаемые законом.

ПРИМЕР. Как учитывать право пользования программным продуктом у лицензиата и лицензиара

Предприятие «А» приобретает у предприятия «В» – правообладателя электронной торговой площадки – право пользования (неисключительную лицензию) на 1 год стоимостью 6 млн сум. на условиях
100-процентной предоплаты для размещения информации о своих товарах.

Для предприятия «А» это расходы будущих периодов, так как право пользования площадкой рассчитано на 1 год.

В учетной политике предприятия определено, что расходы будущих периодов на текущие расходы списываются равномерно. То есть ежемесячно предприятие будет списывать на текущие расходы по 0,5 млн сум. (6 / 12).

Предприятие «В» в основном занимается торговлей и получает дополнительный доход от продажи права пользования торговой площадкой. Поэтому для него 6 млн сум. – это прочий доход в виде роялти.

Бухгалтерский учет:

ПРИМЕР. Как учитывать право пользования антивирусной программой у пользователя и разработчика

Предприятие «А» скачивает с сайта предприятия «В» новые версии антивируса, уплачивая ежемесячно по 0,5 млн сум. Антивирус используется для защиты компьютеров производственного назначения. Затраты на него списываются на производственную себестоимость.

Предприятие «В» специализируется на разработке антивирусов. Поэтому реализация лицензий на антивирус для него – это основной вид деятельности, а стоимость продаваемых лицензий– доход от реализации услуг.

Бухгалтерский учет:

Купля-продажа имущества, содержащего программный продукт

При купле-продаже имущества, содержащего программный продукт, оформляется договор купли-продажи или поставки имущества (ст. 386 ГК).

В таком договоре стоимость имущественного права или права пользования на ПП может быть указана отдельно или включена в общую договорную стоимость.

Если стоимость имущественного права или права пользования на программный продукт не выделена, ПП является составной частью передаваемого имущества и учитывается в его составе (п. 7 НСБУ N 7).

Документальное оформление сделок с программными продуктами

Документальное оформление сделок с ПП во многом зависит как от вида сделки, так и от способа передачи ПП или права на его пользование.

При передаче ПП на материальном носителе оформите сделку так же, как и для других товаров (работ, услуг): заключите договор в бумажном виде или по правилам электронной коммерции, оформите акт приема-передачи (или выполненных работ) и счет-фактуру.

Материальный носитель – это магнитный, оптический, лазерный или другой носитель электронной информации, посредством которого создаются, фиксируются, передаются, получаются, хранятся или используются иным образом цифровые продукты (п. 2 Положения, прил. к ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.).

При передаче ПП способом цифровой дистрибуции все намного проще.

Цифровая дистрибуция – это способ распространения цифровых продуктов без использования материального носителя, в том числе путем их загрузки (скачивания) через всемирную информационную сеть Интернет на персональный компьютер или мобильное устройство, а также путем обеспечения доступа либо подписки к онлайн-сервисам и др. (п. 2 Положения, прил. к ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.).

Подтверждением сделки при цифровой дистрибуции могут быть (п. 5 Положения, прил. к ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.):

• электронные чеки, квитанции о приобретении права на ПП, сообщения, сформированные информационными системами и позволяющие идентифицировать стороны сделки;

• внутренние документы предприятия. Например, рапорт лица, ответственного за приобретение ПП, выписка банка об оплате, бухгалтерская справка и др.

Внутренний документ должен содержать реквизиты, предусмотренные для первичных документов статьей 14 Закона «О бухгалтерском учете».

При оформлении внутренних документов к ним прикладываются подтверждения совершения сделки. Это могут быть (п. 6 Положения, прил. к ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.):

• электронная копия договора;

• копии инвойса, счета-фактуры или иного документа, полученного от контрагента в виде электронного сообщения;

• скриншоты (снимок экрана) транзакций из системы электронных платежей, лог-отчетов с веб-сайта о приобретении цифрового товара и иных документов, подтверждающих поступление денежных средств или их выплату.

Упрощенный вариант одностороннего документального оформления хорош своей простотой и очень подходит при лицензионном договоре, когда вы покупаете или продаете ПП, рассчитанный на массового потребителя. При этом сделка осуществляется посредством цифровой дистрибуции.

Если же вы заказываете или берете заказ на разработку специального ПП, например, для конкретного производства, лучше оформить полноценный договор с указанием всех необходимых условий и порядка разработки ПП, прав и обязанностей сторон и т. д. К договору можно приложить техническое задание, постановку задачи, графики работы и платежей.

Документы могут быть оформлены в бумажном виде с подписями и печатями сторон или в электронном виде с подтверждением ЭЦП. При этом программный продукт может передаваться как на материальном носителе, так и способом цифровой дистрибуции.

Для плательщиков НДС важным моментом является указание НДС в документах, подтверждающих сделку с ПП.

Экспорт и импорт программных продуктов

Без оформления контракта могут экспортировать ПП:

• предприятия – разработчики программного обеспечения, включенные в Национальный реестр, осуществляющие производство и сопровождение ПО на экспорт за иностранную валюту через онлайновые магазины в сети
Интернет (п. 7 N ПП-2042 от 20.09.2013 г., пп. 2, 4 Положения, рег. МЮ N 2549 от 08.01.2014 г.);

• резиденты Технопарка, экспортирующие работы и услуги за иностранную валюту через онлайновые магазины в сети Интернет (п. 16 Положения, прил. к ПКМ N 589 от 15.07.2019 г.);

• любые юридические и физические лица через сеть Интернет с оплатой через международные платежные системы, если сумма сделки составляет менее 5 000 долл. США. Также такую сделку не нужно регистрировать в Единой электронной информационной системе внешнеторговых операций (ЕЭИСВО) (п. 1 N ПП-3724 от 14.05.2018 г.).

При пересечении таможенной границы таможенное оформление программных продуктов на материальном носителе проводится в соответствии с нормами таможенного законодательства. При этом экспорт стоимостью до 5 000 долл. США осуществляется без оформления ГТД в соответствии с правилами оказания услуг почтовой связи.

Если в контракте стоимость программного продукта:

• указана отдельно, в таможенную стоимость включается только стоимость материального носителя. При этом стоимость ПП или предоставления прав на его использование является экспортом (импортом) работ (услуг);

• не указана отдельно, в таможенную стоимость включается вся стоимость по контракту.

Если экспортируется или импортируется оборудование, функционирование которого обеспечивает встроенное ПО, стоимость программного продукта не отделяется от стоимости оборудования (ст. 314 ТамК).

Программные продукты, передаваемые способом цифровой дистрибуции, таможенному оформлению не подлежат.

СИТУАЦИЯ. Предприятие импортирует компьютеры с установленной операционной системой. Стоимость операционной системы отдельно не указана

Предприятие импортирует 100 компьютеров с операционной системой, обеспечивающей их работу, на сумму 40 000 долл. США.

В контракте и спецификации показаны общая цена и стоимость компьютеров с учетом операционной системы. Ее стоимость отдельно не указана.

При таможенном оформлении в таможенную стоимость включается вся стоимость по контракту – 40 000 долл. США.

При оприходовании компьютеров на баланс стоимость операционной системы также не выделяется.

СИТУАЦИЯ. Предприятие импортирует право на программный продукт, записанный на флеш-носителе. Стоимость флеш-носителя указана отдельно

Предприятие импортирует исключительное право на ПП на определенный срок. Копия ПП передается на флеш-носителе через таможенную границу.

В контракте и спецификации указано, что стоимость ПП – 10 000 долл. США, стоимость флеш-носителя – 5 долл. США.

Общая стоимость по контракту – 10 005 долл. США.

В данном случае в таможенную стоимость для определения таможенных платежей будет включена только стоимость носителя – 5 долл. США.

Налогообложение услуг нерезидента 

Стоимость исключительного права на использование ПП (10 000 долл. США) – это доход нерезидента в виде роялти, подлежащий налого­обложению у источника выплаты по ставке 20 %
(ч. 4 ст. 351 НК ст. 353 НК).

Сумма налога на прибыль юрлиц исчисляется по курсу, установленному ЦБ на дату выплаты дохода нерезиденту. Налог на прибыль с дохода нерезидента не удерживается или удерживается по пониженной ставке в соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения. При этом нерезидент должен представить документ от компетентного органа своей страны, подтверждающий факт своего резидентства в этой стране.

При отсутствии сертификата резидентства предприятие удерживает налог на прибыль с дохода нерезидента (2 000 долл. США) и перечисляет в бюджет по курсу на дату выплаты дохода нерезиденту. 8 000 долл. США перечисляются нерезиденту. Услуги, оказанные нерезидентом, являются налогооблагаемым оборотом предприятия по НДС, если местом их реализации является Узбекистан. При передаче права на объекты интеллектуальной собственности место реализации определяется по месту нахождения или осуществления деятельности покупателя (ч. 1 ст. 241 НК). Поэтому стоимость ПП облагается НДС.

Если согласно условиям контракта нерезидент предоставляет услуги без учета НДС, то предприятие определяет налоговую базу как налоговый агент исходя из стоимости услуг без учета налога. В данном случае предприятие обязано самостоятельно исчислить НДС и перечислить в бюджет (ч. 7 ст. 255 НК).

Предприятие уплачивает в бюджет НДС в сумме 1 200 долл. США (10 000 х 12 %).

СИТУАЦИЯ. Предприятие – резидент Технопарка экспортирует лицензии на ПП через электронную торговую площадку

Предприятие – резидент Технопарка экспортирует лицензии на ПП через иностранную электронную торговую площадку. Стоимость лицензии – 500 долл. США. С каждой реализованной лицензии предприятие получает 490 долл. за минусом оплаты услуг торговой площадки.

Условный курс ЦБ на дату продажи лицензии – 12 300 сум., на дату получения денег – 12 350 сум.

Поскольку экспорт осуществляется способом цифровой дистрибуции, таможенное оформление ПП не производится.

В данном случае не нужно оформлять экспортный контракт и регистрировать сделку в ЕЭИСВО (п. 1 N ПП-3724 от 14.05.2018 г.).

На счет предприятия поступит 490 долл. за каждую лицензию, но доход составит 500 долл. США. 10 долл. – это расходы предприятия на услуги торговой площадки.

Бухгалтерский учет:

Как оформляется экспорт лицензий посредством цифровой дистрибуции

Внимательно изучите возможности электронной площадки, посмотрите, какие отчеты, статистику, сообщения она формирует на всех этапах ее эксплуатации.

Ваша задача – зафиксировать скриншоты со всей информацией по продаже вашего ПП:

• наименование ПП, возможности, цена;

• номер и дату заказа (при наличии);

• дату и сумму оплаты;

• дату и время скачивания;

• сумму комиссии торговой площадки;

• другие данные.

Если лицензии реализуются ежедневно, это может быть отчет по продажам, формируемый системой за определенный период. Он и будет основанием для подтверждения сделок по продаже лицензий на ПП.

К информации, полученной и распечатанной из системы, приложите служебную (докладную) записку ответственного лица или бухгалтерскую справку, обосновывающую информацию из системы.

Эту рекомендацию можно применить к любым цифровым продуктам.

Цифровые продукты – это электронные копии объектов интеллектуальной собственности (цифровые товары), а также совершение в электронной информационной среде определенного действия или осуществление определенной деятельности, не имеющей вещественного результата. В том числе услуги по подписке или приобретению «облачных технологий» (цифровые услуги) (п. 2 Положения, прил. к ПКМ N 670 от 16.08.2018 г.).

С 1 июля 2018 года отменено требование по обязательной 15-процентной предоплате от общей стоимости товаров (услуг), реализуемых посредством электронной коммерции (п. 2 N ПП-3724 от 14.05.2018 г.).

Дильшод СУЛТАНОВ,

эксперт по финансовому учету
и налогообложению,

Наталья МЕМЕТОВА,

эксперт «Нормы».