Основными нормативными документами, регулирующими строительство в Узбекистане, являются:
• Градостроительный кодекс (ГсК);
• Гражданский кодекс (ГК) – §§ 1, 3 главы 37 ГК;
• административные регламенты оказания государственных услуг в сфере архитектуры и строительства;
• градостроительные нормы и правила.
Особенности строительного производства
Строительная продукция имеет ряд особенностей, влияющих на бухучет и налогообложение. Наиболее значимые из них:
1. Длительный производственный цикл. Процесс строительства растягивается на несколько отчетных периодов.
Почему это важно для бухгалтера:
• стоимость объекта определяется на протяжении всего периода строительства;
• расчеты ведутся за условно готовую продукцию. Например, после выполненного этапа работ, за конкретные виды работ;
• доходы и финансовые результаты формируются как по окончании строительства, так и по мере частичной готовности объекта строительства (по мере выполнения работ).
2. Персонификация потребителя и индивидуальность продукта. В большинстве случаев потребитель строительной продукции определен еще до возведения объекта, так как строительство базируется на договорах с конкретными заказчиками. Это позволяет заранее установить цену объекта или конкретный механизм ее определения.
Почему это важно для бухгалтера:
• возникает необходимость ведения учета доходов и расходов как по объектам строительства, так и по конкретным заказчикам и договорам.
3. Коллективный характер ведения работ. В строительстве используется преимущественно бригадная (коллективная) форма оплаты труда.
Почему это важно для бухгалтера:
• применяются специфические методы распределения заработка между членами бригады. Например, с использованием коэффициента трудового участия (КТУ);
• используются особые формы премирования. Например, за досрочное выполнение определенного объема работы.
4. Большая материалоемкость. При строительстве используется большое количество материалов как по объему, так и по номенклатуре. Они могут учитываться по различным ценам. К примеру, из-за длительного срока ведения строительства и изменения цен по причине инфляции, а также из-за работы с разными поставщиками.
Почему это важно для бухгалтера:
• приходится применять различные методики определения стоимости остатков и выбытия материалов (п. 62 НСБУ N4):
• по себестоимости каждой единицы;
• по средневзвешенной стоимости (AVECO);
• по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО).
При этом по каждой группе (виду) материалов в течение отчетного периода применяется только один метод определения стоимости. Его нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике предприятия;
• в зависимости от характера и особенностей процесса выполнения работ (оказания услуг) приходится выбирать систему учета материалов (п. 103 НСБУ N4):
• непрерывную (постоянную);
• периодическую.
Выбранную систему учета материалов также нужно закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
5. Территориальная закрепленность строительной продукции. Продукт (объект) строительства производится не по месту расположения производителя (строительной организации), а на участке, определенном заказчиком. То есть строительное производство постоянно перемещается от объекта к объекту. При строительстве крупных промышленных объектов нередко по месту строительства приходится создавать автономную строительную базу, специально предназначенную для возведения конкретного объекта.
Почему это важно для бухгалтера:
• приходится вести учет затрат, связанных с перебазированием строительных машин и механизмов, передислокацией строительных подразделений, возведением временных зданий и сооружений, необходимых для организации строительства и обслуживания работников (временных складов, прорабских контор и т. д.);
• бухгалтер ведет учет в офисе предприятия, а объекты учета расположены на расстоянии от него (иногда даже в других городах республики). В связи с этим бухгалтеру приходится собирать учетные данные у лиц, ответственных за учет на каждом объекте. Например, начальники участков, прорабы, диспетчеры ведут табели рабочего времени, материальные отчеты по объектам и ежемесячно сдают их в бухгалтерию.
6. Зависимость от природной среды. Для каждого сооружаемого объекта принимаются во внимание конкретные природные характеристики (рельеф, температурный режим и др.). Кроме того, эти условия влияют на производительность труда строителей, выполняющих работу на открытом воздухе.
Почему это важно для бухгалтера:
• в процессе производства на открытом воздухе возможны простои, порча и хищение материалов. Все это придется учитывать.
7. Источник финансирования. В особом порядке финансируются объекты из централизованных источников (средства госбюджета и внебюджетных целевых фондов; средства образованных решениями Правительства специальных фондов отдельных отраслей и предприятий; иностранные кредиты, привлекаемые под гарантию или от имени Республики Узбекистан).
Почему это важно для бухгалтера:
• при таком порядке расчетов, как правило, оплачивается 95 % от стоимости выполненных работ с учетом пропорционального удержания аванса. А оставшиеся 5 % оплачиваются только по истечении гарантийного срока, установленного договором. В результате в учете долгое время числится дебиторская задолженность, так как гарантийный срок может длиться от 1 года до 3 лет в зависимости от вида работ;
• юрлица, строящие объекты за счет централизованных источников финансирования, не вправе уплачивать налог с оборота (п. 8 ч. 2 ст. 461 НК). Поэтому, заключив договор на такое строительство, предприятие обязано перейти на уплату НДС и налога на прибыль с даты заключения договора (ч. 14 ст. 462 НК).
Данное требование не распространяется на:
- субподрядчиков, заключивших договор с генподрядчиком на выполнение отдельных видов работ в рамках строительства объекта, финансируемого из централизованного источника;
- подрядчиков, осуществляющих текущий и капитальный ремонт за счет централизованных источников финансирования.
Субъекты строительной деятельности
Субъектами строительной деятельности являются (ст. 14 ГсК):
• заказчики – государственные органы, органы самоуправления граждан, юридические и физические лица, в том числе иностранные, а также юридические и физические лица, осуществляющие деятельность на основе государственно-частного партнерства;
• разработчики проектно-сметной документации– юридические лица, имеющие соответствующую лицензию, а также юридические лица, осуществляющие деятельность на основе уведомления уполномоченного органа о начале деятельности по разработке градостроительной документации (ст. 16 ГсК);
• подрядчики – юридические лица, имеющие соответствующую лицензию, и физические лица;
• пользователи объектов строительства.
Если подрядчик не в силах самостоятельно выполнить весь объем работы, предусмотренный договором подряда, он привлекает сторонние строительные организации – субподрядчиков. При этом он сам приобретает статус генерального подрядчика (ст. 634 ГК).
Генподрядчик обеспечивает субподрядчиков работой, координирует и контролирует их действия. В то же время он отвечает перед заказчиком за строительство объекта в соответствии с условиями договора, проектно-сметной документацией и строительными нормами и правилами.
Лицензирование строительной деятельности
Некоторые виды строительной деятельности подлежат лицензированию. Это (прил. N 1 к N ЗРУ-701 от 14.07.2021 г.):
1) проектирование, строительство, эксплуатация и ремонт магистральных газопроводов, нефтепроводов и нефтепродуктопроводов;
2) проектирование, строительство и ремонт мостов и тоннелей;
3) проектирование, строительство и эксплуатация объектов повышенного риска и потенциально опасных производств;
4) разработка архитектурно-градостроительной документации;
5) производство ремонтных, строительно-монтажных работ на высотах методами промышленного альпинизма;
6) проектирование, строительство, эксплуатация и оказание услуг сетей телекоммуникаций.
Для осуществления деятельности по монтажу, наладке, ремонту и техобслуживанию устройств автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, а также охранных технических средств и систем достаточно уведомить уполномоченный орган– МЧС и Национальную гвардию соответственно (прил. N 3 к N ЗРУ-701 от 14.01.2021 г.).
О начале строительно-монтажных работ необходимо уведомить территориальную инспекцию Министерства строительства по контролю в сфере строительства.
Что такое проектно-сметная документация
Проектно-сметная документация (ПСД) разрабатывается проектными организациями в соответствии с градостроительными нормами и правилами (ШНК, КМК, СНиП, СН).
Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание проектно-сметной документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна ее предоставить (ст. 670 ГК).
Подрядчик не имеет права приступать к строительству без утвержденной в установленном порядке ПСД.
При ее разработке определяется стоимость объекта строительства. В нее нужно включить затраты:
• на приобретение оборудования, мебели и инвентаря с учетом транспортно-заготовительных расходов;
• на приобретение материалов, изделий и конструкций с учетом транспортно-заготовительных расходов;
• по эксплуатации машин и механизмов;
• на оплату труда рабочих-строителей с учетом социального налога;
• производственного характера (временные (нетитульные) здания и сооружения, зимнее удорожание, вахтовый метод и т. п.);
• подрядчика (прочие);
• на страхование строительства объекта;
• заказчика (прочие);
• на покрытие риска, определяемого исходя из прогнозируемого индекса цен в строительстве на очередной год.
Заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию по строительству при условии, если связанные с ними дополнительные работы (ст. 671 ГК):
• по стоимости не превышают 10 % от указанной в смете общей стоимости строительства;
• не меняют характер работ, предусмотренных в договоре подряда.
Если же стоимость дополнительных работ превышает 10 % сметной стоимости, на них нужно разработать дополнительную смету.
С 1 января 2023 года применение сметно-ресурсных норм при определении в ПСД стоимости строительства обязательно только для работ, осуществляемых в рамках госзакупок. Для субъектов предпринимательства, финансирующих строительно-монтажные работы, работы по реконструкции и капремонту за счет собственных средств, сметно-ресурсные нормы носят рекомендательный характер (п. 4 ПКМ N 577 от 06.10.2022 г.).
Почему смета важна для бухгалтера:
• она отражает договорную цену строительства с расшифровкой по статьям затрат. В соответствии с ними бухгалтер может контролировать фактические затраты в пределах сметы;
• смета содержит:
1) подробный перечень материалов, используемых в строительстве (вне зависимости от того, кто их предоставляет – заказчик или подрядчик), а также видов работ по «переработке» этих материалов. По этому перечню бухгалтер может контролировать наличие соответствующих материалов в учете;
2) нормативы материалов и затрат труда на единицу работ, их количество на планируемые объемы работ и стоимость. В соответствии с этими нормативами материалы будут списываться на себестоимость работ.
На практике показатель затрат трудовых ресурсов в человеко-часах не применяется в качестве системы оплаты труда рабочих-строителей. Однако он позволяет планировать предстоящие трудозатраты, а затем сравнить их с фактическими.
При заключении договора подряда обратите внимание на цену договора и ее соответствие данным ПСД. Бывает, что ПСД составляют на объект в целом, а договор подряда заключают на определенные виды работ (например, отделочные, сантехнические). В таких случаях сумма сметы будет больше цены договора. Если же подрядчик принимает на себя обязательства выполнить все работы, указанные в ПСД, суммы договора и сметы должны быть одинаковыми.
Договор подряда
Как правило, бухгалтерия не принимает участия в разработке договора строительного подряда
(ст. 666 ГК). Этим занимается юридическая служба предприятия. Но некоторые руководители обязывают главбуха визировать все заключаемые предприятием договоры. В таких случаях обратите внимание на следующие условия договора подряда:
• предмет договора – виды работ и место их проведения (объект) должны соответствовать ПСД, так как учет ведется в разрезе договоров и (или) объектов;
• материальное обеспечение строительства – кто обязан (заказчик или подрядчик) обеспечить строительство материалами и оборудованием и в какой степени. От этого условия будут зависеть порядок расчетов и налогообложение;
• цена работы. При наличии твердой сметной цены заказчик обязан оплатить итоговую стоимость строительства. И он не имеет права уменьшить ее оплату в связи с экономией, достигнутой подрядчиком при выполнении работ (без снижения их качества). Необходимо также указать, учитывается ли в стоимости работ НДС. Если подрядчик – плательщик НДС недополучит от заказчика сумму налога, будет вынужден уплатить ее в бюджет за счет собственных средств;
• порядок оплаты. Договор может предусматривать предварительную оплату всей работы или отдельных ее этапов. Если предоплата не предусмотрена, заказчик обязан рассчитаться с подрядчиком после окончательной сдачи результатов работы при условии соблюдения ее качества и сроков выполнения;
• сроки выполнения работ и действия договора. Эти понятия различны по своему правовому содержанию:
• срок действия договора – это период, в течение которого действуют предусмотренные договором обязательства;
• срок выполнения работ – это период, когда подрядчик обязан приступить к выполнению строительных работ и завершить их.
Первичные документы в строительстве
Счет-фактура
Счет-фактура, выставленный подрядчиком в адрес заказчика, удостоверяет фактическое выполнение работ и их стоимость (п. 2 Положения, прил. N 2 к ПКМ N 489 от 14.08.2020 г.). Счет-фактура также является документом, служащим:
• заказчику – основанием для зачета НДС, выставленного подрядчиком;
• подрядчику – подтверждением его оборота по реализации в целях исчисления НДС.
При строительстве объектов, в том числе «под ключ», счет-фактура выставляется на последнюю дату каждого календарного месяца. Это относится также к долгосрочным контрактам с технологическим циклом более одного налогового периода (месяца) (п. 7 Положения, прил. N 2 к ПКМ N 489 от 14.08.2020 г., ст. 259 НК). При этом, если контракт не предусматривает ежемесячную сдачу выполненных работ заказчику, фактическое исполнение долгосрочного контракта на конец месяца определяется расчетным путем. Рассчитывается удельный вес расходов за отчетный период в общей сумме расходов на выполнение контракта. Затем удельный вес понесенных расходов умножается на общую сумму дохода по контракту (цену контракта).
Счет-фактура, оформленный последним днем месяца, выставляется до 10 числа следующего месяца.
Счета-фактуры оформляются в электронной форме. Их хранение и учет ведется в электронной информационной системе.
На бумаге счет-фактура может быть оформлен в двух случаях:
• по операциям, относящимся к гостайне (п. 12 Положения, прил. N 2 к ПКМ N 489 от 14.08.2020 г.);
• при возникновении в информационной системе электронных счетов-фактур технических неполадок. При этом технические неисправности должны быть официально подтверждены оператором системы оборота электронных счетов-фактур. В течение 5 дней после устранения неисправностей оформленные на бумаге счета-фактуры должны быть внесены в систему той датой, которой они были оформлены (п. 11 Положения, прил. N 2 к ПКМ N 489 от 14.08.2020 г.).
Справка-счет-фактура и акт выполненных работ
Для отражения данных по объемам строительно-монтажных работ в физических и стоимостных показателях с разбивкой по этапам и видам работ, оговоренным условиями контракта, в строительстве предусмотрен специфичный для отрасли документ– справка-счет-фактура о выполненных работах (понесенных затратах) (утв. протокольным решением КМ N 02-5-56 от 21.05.2004 г.). В отличие от счета-фактуры, который лишь удостоверяет факт выполнения работ и их стоимость, а также подтверждает оборот по реализации и сумму НДС в целях налогообложения, справка-счет-фактура является основным первичным документом в строительстве. В ней отражаются данные по выполненным работам за текущий месяц, а также нарастающим итогом с начала года и с начала строительства.
Подрядчики заполняют справку-счет-фактуру до 27 числа отчетного месяца и передают ее на утверждение заказчику. Заказчик в течение 3 рабочих дней должен рассмотреть ее и подписать, а при обнаружении несоответствий – вернуть на доработку с обоснованными замечаниями.
Если договор подряда не предусматривает обязательное оформление подрядчиком справки-счета-фактуры, на практике ее часто заменяет акт выполненных работ. Как правило, его оформляют без подробной расшифровки выполненных работ и только за отчетный месяц без нарастания.
Дополнительно к справке-счету-фактуре или акту выполненных работ заказчик может потребовать от подрядчика оформить Расчетную таблицу об объемах, ценах и стоимости строительных материалов, использованных в строительстве объекта, или Ресурсную ведомость.
Расчетная таблица отражает сведения о материалах, фактически израсходованных в процессе строительства в количественном и стоимостном выражении:
• за отчетный месяц;
• нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц включительно;
• с начала строительства.
При этом данные по фактическому расходу каждого вида материалов сравниваются со сметными показателями, в том числе с запланированными на текущий год.
Ресурсная ведомость отражает сводные данные по всем видам израсходованных ресурсов:
• трудовые;
• машины и механизмы;
• оборудование;
• материалы, изделия и детали.
Справку-счет-фактуру или акт выполненных работ, а также другие предусмотренные контрактом документы можно отправить заказчику посредством системы электронного документооборота E-factura вместе с электронным счетом-фактурой (прикрепленными файлами) или же как отдельный электронный документ. При этом подтверждение электронного счета-фактуры электронной цифровой подписью означает, что приложенные документы также подтверждены электронной цифровой подписью (п. 62 Положения, прил. N 2 к ПКМ N 489 от 14.08.2020 г.).
Отчет о расходе материалов
Еще одним документом, применяемым исключительно строительными организациями, является отчет о расходе материалов в строительстве (форма N М-29). На его основании материалы списываются на себестоимость выполненных работ, а их фактический расход сопоставляется с производственными нормами. Отчет по форме N М-29 ведет начальник участка (прораб) по каждому объекту строительства в течение года. Для проверки отчет ежемесячно представляется в ПТО и бухгалтерию в сроки, установленные графиком документооборота. После проверки он утверждается руководителем строительной организации и возвращается прорабу для дальнейшего заполнения.
Специфика бухгалтерской учетной политики строительной организации
Учетная политика призвана отражать специфику и особенности деятельности предприятия. Поэтому, кроме общих вопросов по ведению бухучета и составлению финансовой отчетности, бухгалтерская учетная политика строительной организации должна отражать ряд специфических вопросов.
Признание доходов и расходов
Юридические лица ведут учет доходов и расходов в соответствии с:
• НСБУ N 2 «Доходы от основной хозяйственной деятельности»;
• Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов;
• Законом «О бухгалтерском учете»;
• Концептуальной основой для подготовки и представления финансовой отчетности.
Этими же нормативными документами руководствуются и строительные организации – подрядчики и субподрядчики. Но так как сроки начала и окончания строительства обычно приходятся на разные отчетные годы, при определении доходов и затрат по договору подряда нужно руководствоваться НСБУ N 17 «Договоры подряда на капитальное строительство». Он определяет методику учета доходов и расходов и критерии их признания.
Процент выполненных работ по договору строительного подряда может измеряться следующими методами (п. 19 НСБУ N 17):
1) пропорционально затратам, понесенным по выполненным строительным работам на определенную дату, к общим сметным затратам по договору;
2) проведение контрольного обмера;
3) завершение физической части работ по договору.
Поэтому при формировании бухгалтерской учетной политики обязательно определите, какой именно способ будете использовать для определения степени завершенности работ по договору.
При формировании налоговой учетной политики учтите, что в целях налогообложения доход по долгосрочным контрактам определяется на основании расчета удельного веса расходов, понесенных с начала выполнения контракта, в общей сумме расходов на выполнение контракта (методом N 1) (ст. 303 НК).
Аналогично определяется и налоговая база по НДС (ч. 7 ст. 248 НК).
Распределение косвенных затрат
НСБУ N 17 предусматривает деление затрат по договору подряда на прямые, косвенные (накладные расходы) и прочие. Косвенные затраты относятся к общей строительной деятельности и распределяются между договорами подряда. В бухгалтерской учетной политике определите способ распределения косвенных расходов между договорами. База для распределения может быть единой для всей суммы косвенных затрат или же устанавливаться для каждого их вида отдельно.
ПРИМЕР. Порядок распределения косвенных затрат
Бухгалтерской учетной политикой организации установлено:
• расходы на содержание управленческого персонала распределяются пропорционально численности сотрудников на проектах;
• расходы на амортизацию и содержание оборудования (кроме прямых) распределяются пропорционально прямым материальным затратам.
«Особые» первичные документы
Если для отражения какой-либо операции нет унифицированной формы документа, разработайте ее самостоятельно. При разработке учтите требования:
- Закона «О бухгалтерском учете»;
- Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете;
- Закона «Об электронном документообороте».
Образцы нетиповых документов, разработанных самостоятельно, приложите к учетной политике.
ПРИМЕР. Разработка нетиповых первичных документов
На период строительства объектов организация возводит временные (нетитульные) сооружения: прорабскую контору, навес для складирования материалов, душевую.
Для их учета организация разработала первичные документы: акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения и акт о разборке временного (нетитульного) сооружения.
Алишер КАРИМОВ, начальник Главного управления законодательства МЮ,
Ирина АХМЕТОВА, эксперт ООО «Norma».