Как применять IFRS 16 «Аренда» у арендатора

С 2019 года вступил в силу Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) «Аренда». Он значительно изменил правила признания, оценки, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды у арендатора. Как его применять арендаторам, разъяснила аудитор аудиторской организации ООО «Baker Tilly Tashkent», DipIFR АССА Татьяна АНИСИМОВА:

– Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды. Исключение – краткосрочная аренда на срок менее 12 месяцев и аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (низкая стоимость – предмет суждения и требует раскрытия в отчетности).

ПРИМЕР. Предприятие на время текущего ремонта складского помещения заключило договор аренды склада на другом предприятии на 8 месяцев. Или у предприятия возникла производственная необходимость арендовать склад на 30 дней 2 раза в год.

Здесь идет речь о признании арендных платежей на линейной или другой систематической основе, ситуация не требует признания права пользования.

Если по договору в первые 2 месяца арендная плата не взимается, то это не свидетельствует об ее отсутствии. В соответствии с требованием IFRS 16 необходимо суммировать все платежи за весь период аренды и разделить на количество месяцев аренды.

Например, срок аренды – с 1 января по 31 августа текущего периода. Платежи по договору производятся с 1 марта до 31 августа. Ежемесячный платеж составляет 20 000 тыс . сум. За весь срок платежи составят 120 000 тыс. сум. (20 000 х 6).

Срок аренды – 8 месяцев. Ежемесячный расход на аренду составит 15 000 тыс. сум. (120 000 / 8).

Стандарт не применяется к:

a) договорам аренды, относящимся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды, относящимся к биоактивам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», находящимся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Арендатор вправе, но не обязан, применять IFRS 16 в отношении договоров аренды НМА, отличных от описанных в пункте «e».

Аренда по IFRS 16 – это право контролировать использование арендованного имущества в течение определенного периода времени в обмен на возмещение.

Контроль предполагает право:

• получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива;

• определять способ использования.

В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Пункты B9–B31 приложения B к IFRS 16 требуют разобраться с вопросами:

1) можно ли идентифицировать базовый актив?

2) может ли клиент принимать решения об использовании актива?

3) может ли клиент получить экономическую выгоду от использования актива в течение срока использования?

4) перепроектировал ли клиент актив в соответствии с собственными целями и способом его использования?

5) может ли поставщик (арендодатель) заменить этот актив в период использования?

6) имеет ли поставщик (арендодатель) право давать указания по эксплуатации актива в период его использования?

Если на вопросы 1–4 ответ положительный, а на 5–6 – отрицательный, то ваш договор, вероятно, является договором аренды.

Итак, мы определили, что наш договор – это договор аренды. Далее:

• определяем срок аренды;

• оцениваем право пользования по договору аренды.

Срок аренды (пп. 18–21, п. В41 прил. B к IFRS 16) 

Организация, определяя срок аренды, должна учесть внешние и внутренние факторы, такие как:

• может ли продлевать договор аренды арендодатель;

• желает ли этого арендатор.

И как только у арендатора возникают обстоятельства, порождающие вероятность изменения срока аренды, он должен переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательства по аренде.

Признание у арендатора

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования, обязательство по аренде и резерв на вывод актива из эксплуатации. Обязательство по аренде может быть классифицировано как долгосрочное или краткосрочное.

Первоначальная оценка права пользования

Арендатор должен признать право пользования и обязательства по аренде в сумме всех платежей по аренде и первоначальных прямых затрат, не выплаченных на дату начала аренды.

Сумма должна быть выражена в приведенной стоимости, рассчитанной с использованием процентной ставки. Процентную ставку можно заложить в договор аренды. Если в договоре процентная ставка не установлена, то применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.

Арендные платежи по договору аренды могут состоять из различных компонентов. Арендатору необходимо решить, какие компоненты будут учитываться как аренда, а какие – как затраты текущего периода.

Договор может содержать не только соглашение об аренде, но и другие условия, не связанные с нею. IFRS 16 разрешает арендатору на основе суждения принять решение, как учитывать эти другие компоненты – в качестве аренды или как затраты текущего периода.

Арендные платежи могут содержать в себе постоянную и переменную составляющие. В данной статье мы это условие договора не обсуждаем.

Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды, представленных правом пользования. Например, если арендатор арендует офис и арендные платежи включают плату за услуги по уборке, охране и коммунальные услуги, то он может:

1) выделить эти элементы из арендных платежей;

2) или весь договор учитывать в качестве аренды.

Другая ситуация: договор аренды содержит разрешение на внесение изменений в арендуемый актив и требование после срока аренды удалить все внесенные изменения. Арендатору потребуется:

1) оценить затраты по ликвидации внесенных изменений и дисконтировать их до приведенной стоимости;

2) во время признания права пользования признать резерв на вывод объекта аренды из эксплуатации.

Последующая оценка права пользования (пп. 29–35 IFRS 16) 

После даты начала аренды арендатор оценивает актив в форме права пользования, применяя модель учета по первоначальной стоимости. Она описана в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В отношении права пользования это означает, что мы амортизируем базовый актив в течение срока аренды и тестируем его на обесценение в конце каждого отчетного периода.

Исключение составляют другие модели учета, описанные в пунктах 34, 35 IFRS 16. Арендатор может применять МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если арендуемый актив является инвестиционной недвижимостью и применяется модель справедливой стоимости. Или использовать модель переоценки согласно IAS 16, если актив относится к классу ОС, учитываемых с применением модели переоценки.

Последующая оценка обязательств по аренде (пп. 36–43 IFRS 16) 

Стандарт рекомендует:

• увеличивать обязательство на сумму расходов в виде процентов, рассчитанных по ставке, использованной для расчета приведенной стоимости права пользования;

• уменьшить его на сумму осуществленных арендных платежей.

Также он требует переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательств по аренде. Однако если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.

Итак, для расчета приведенной стоимости права пользования и оценки обязательств нам нужны следующие данные:

1) срок аренды;

2) арендные платежи (суммы и даты выплат по договору);

3) процентная ставка.

Это наши константы. Если они меняются, то проведите переоценку (определите приведенную стоимость) права пользования и обязательств.

Например, это нужно будет сделать, если у вас:

• произошла модификация договора аренды;

• увеличился или уменьшился срок аренды;

• изменились денежные потоки (даты выплат или суммы выплат);

• изменилась процентная ставка;

• появились обязательства по выводу из эксплуатации после окончания срока аренды или ликвидационной стоимости в конце аренды;

• произошли усовершенствование, значительная модификация или адаптация базового актива и т. п.

Представление (пп. 47–50 IFRS 16) 

Стандарт разрешает в Отчете о финансовом положении:

• представлять активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. То есть отдельной строкой в Отчете;

• или включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности. Например, в составе ОС или инвестиционного имущества. Данное представление необходимо раскрыть (описать, какие статьи включают активы в форме права пользования, каким методом начисляется амортизация и т. п.);

• представлять обязательство по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно, то он должен раскрыть информацию о том, какие статьи включают такие обязательства.

В Отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе арендатор должен указать:

• процентный расход в финансовых расходах;

• начисленную амортизацию актива в форме права пользования.

В Отчете о движении денежных средств арендатор должен представить:

• расходы по амортизации и расход в виде процентов – раздельно в составе операционной деятельности;

• процентные расходы для уплаченных процентов – в составе финансовой деятельности;

• денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде – в составе финансовой деятельности.

ПРИМЕР. Учет у арендатора договора аренды

Условия договора: договор аренды заключен на 60 месяцев. Начало аренды 1.10.2019 г., первые 4 месяца – без оплаты, далее – оплата 1 числа каждого месяца. Арендная плата – 25 000 тыс. сум. в месяц, коммунальные платежи – 75 тыс. сум., охрана и уборка – 800 тыс. сум.

Арендодатель имеет право через каждые 12 месяцев повышать арендную плату на 10 %. Повышение арендной платы более чем на 10 % будет оформляться допсоглашением.

Также арендодатель разрешил арендатору внести конструктивные изменения в арендованный актив. Расходы по реконструкции офиса составили 450 000 тыс. сум. Гарантированная ликвидационная стоимость (восстановление арендованного имущества) по договору – 100 000 тыс. сум.

В течение 36 месяцев по договору не может быть досрочно прекращен период аренды. В случае его прекращения начиная
с 36 месяца + 1 день и до 58 месяца по инициативе арендодателя гарантированная ликвидационная стоимость обнуля-ется.

Пояснения к условиям договора перед расчетом права пользования: 

1) срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору по договору;

2) арендатор определил общий срок аренды – 5 лет и раскрыл свое суждение в примечаниях. И арендодателю, и арендатору невыгодно досрочное прекращение аренды;

3) арендатор использовал право упрощенного подхода и оставил в составе арендных платежей коммунальные платежи и расходы на охрану и уборку. По договору в течение первых 4 месяцев у арендатора обязательства перед арендодателем возникали по коммунальным услугам, уборке и охране в фиксированных суммах.

Вопросы и ответы практического характера

1. Почему мы взяли в расчет права пользования денежные потоки по договору? На практике денежные потоки могут отличаться от фактических платежей. Если арендатор платит несвоевременно, то у арендодателя есть право на каждый день просрочки начислить пеню. Но это не служит основанием для переоценки права пользования.

Если будут внесены изменения в договор, то тогда нужно произвести переоценку права пользования и обязательств по аренде.

Если арендатор по своему желанию произвел авансовые платежи в существенной сумме и с большим временным диапазоном, то это может послужить основанием для переоценки права пользования и обязательств по аренде даже без внесения изменений в договор.

2. Гарантированная остаточная стоимость (ГОС). ГОС может быть предусмотрена договором, тогда ее можно будет учитывать в обязательствах и не выделять в учете. Если же по договору ГОС не определена, но в договоре содержится требование о восстановлении арендованного актива или арендатор в одностороннем порядке гарантирует восстановление арендованного актива, то он должен:

1) сам оценить (рассчитать) затраты на такое восстановление и создать резерв в приведенной стоимости. И использовать этот резерв на восстановление арендованного актива;

2) в течение периода аренды начислять проценты и к ее концу восстановить оцененную стоимость ГОС.

На практике может возникнуть разница между оцененным (созданным) резервом и фактическими затратами. Эти отклонения арендатор относит на прибыли и убытки текущего (отчетного) периода. Если сумма затрат будет выше созданного резерва, то разница будет признана затратами (расходами) отчетного периода. Если – ниже, то разница будет признана прочей операционной прибылью текущего периода.