Как определить цену сделки

Определение цены сделки – 3 этап признания выручки. Цена сделки – это сумма вознаграждения, на которое, как ожидается, организация будет иметь право в обмен на переданные покупателю товары и услуги.

Факторы, влияющие на цену сделки

Определяя цену сделки, учтите следующие факторы:

• возмещение, обещанное по договору, может включать фиксированные и (или) переменные суммы (бонусы, штрафы и т. д.);

• сумму переменного возмещения, включаемую в цену сделки, необходимо оценить таким образом, чтобы в дальнейшем не пришлось уменьшать сумму признанной выручки;

• договор может содержать значительный компонент финансирования, учитывающий изменение стоимости денег во времени;

• если договор предусматривает неденежное возмещение, то его сумму необходимо оценить;

• наличие в договоре возмещения, подлежащего уплате покупателю (п. 48 МСФО (IFRS) 15).

Оценка суммы переменного возмещения

Переменное возмещение возникает, если:

1) применяются скидки, бонусы, какие-либо стимулирующие условия, поощрительные программы, штрафные санкции и т. п.;

2) сумма, которую получит компания, зависит от будущего события (которое может либо произойти, либо нет), даже если сама сумма является фиксированной.

Например:

• покупатель может вернуть приобретенный товар;

• компания должна обеспечить достижение определенного результата или соблюсти установленный срок.

Общую цену операции определяйте на момент начала действия договора. Затем на каждую отчетную дату оценка цены сделки должна обновляться (п. 59 МСФО (IFRS 15).

В зависимости от фактов и обстоятельств, если цена сделки включает переменную часть вознаграждения, оцените расчетным путем величину вознаграждения с учетом переменной части одним из следующих методов:

• исходя из ожидаемой стоимости (метод ожидаемой стоимости), взвесив ожидаемые суммы и вероятность их получения;

ПРИМЕР. Определение суммы переменного вознаграждения методом ожидаемой стоимости

Организация оказывает услуги покупателю. Условия договора включают выплату бонуса по результатам работы, связанного с определенными показателями эффективности, достигнутыми в течение ограниченного периода времени.

Организация оценивает вероятность получения бонуса следующим образом:

•  50 % – 50 000 тыс. сум.;

•  25 % – 40 000 тыс. сум.;

•  15 % – 20 000 тыс. сум.;

•  5 % – 0.

Выручка, связанная с получением бонуса, оценивается исходя из ожидаемой стоимости:

50 000 х 50 % + 40 000 х 25 % + 20 000 х 15 % + 0 х 5 % = 38 000 тыс. сум.

• исходя из наиболее вероятной суммы (метод наиболее вероятной величины), которую организация прогнозирует получить в случае, когда возможны только 2 исхода (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

ПРИМЕР. Определение суммы переменного вознаграждения методом наиболее вероятной величины

Компания заключает договор, по условиям которого она получит 10 000 тыс. сум. премии по результатам работы, если достигнет определенных качественных характеристик. Компания оценивает, что с вероятностью 80 % она получит эту премию, и есть вероятность 20 %, что премия не будет получена.

В данном случае выручка, связанная с получением премии, должна быть признана в размере наиболее вероятного результата – 10 000 тыс. сум.

Вы вправе выбрать любой из этих методов, в зависимости от того, какой из них, с вашей точки зрения, лучше прогнозирует сумму получаемого по договору возмещения. При этом используемый метод не является предметом выбора учетной политики, а применяется к отдельно взятому договору последовательно в течение срока его действия.

Переменное вознаграждение, признаваемое в качестве выручки, оценивайте так, чтобы его не пришлось сторнировать в последующих периодах.

ПРИМЕР. Изменение суммы переменного вознаграждения в течение срока действия договора

5 февраля организация заключает с покупателем сроком на год договор на поставку товара по цене 5 000 тыс. сум. Если количество товара в течение срока действия договора превысит 1 000 единиц, то цена товара ретроспективно снижается до 4 500 тыс. сум. Таким образом, цена сделки по договору включает
в себя элемент переменного вознаграждения.

По состоянию на 5 мая покупатель приобрел только 100 единиц товара, вследствие чего организация оценивает, что в течение срока действия договора покупки не превысят пороговое значение, позволяющее применить скидку в 500 тыс. сум.

Исходя из своего опыта работы с этим покупателем и этим видом товара организация полагает следующее: с высокой степенью вероятности можно считать, что возврат признанной выручки по цене 500 тыс. сум. до конца срока действия договора не произойдет.

Следовательно, за I квартал организация признает выручку по договору в размере 500 000 тыс. сум. (5 000х 100). В течение следующего квартала у покупателя происходит смена собственника.

За II квартал покупки достигают 700 единиц товара. Таким образом, возникают новые факты и обстоятельства, позволяющие оценить с высокой степенью вероятности, что покупки в течение срока действия договора превысят пороговое значение в 1 000 единиц. Это приводит к необходимости ретроспективного уменьшения цены.

За II квартал организация признает выручку в размере 3 150 000 тыс. сум. (4 500 х 700). Кроме того, организация уменьшает ранее признанную выручку за I квартал на сумму изменения цены сделки – 50 000 тыс. сум. ((5 000 – 4 500) х 100).

Когда покупателю предоставлено право на возврат товара, компания отражает продажу следующим образом:

1) в отношении товара, который, как ожидается, не будет возвращен, признается выручка;

2) в отношении возврата средств признается обязательство;

3) запасы, в отношении которых может быть реализовано право возврата, не списываются с баланса до разрешения неопределенности по их возврату;

4) если денежные средства не перечислены покупателем при передаче товара, то дебиторская задолженность отражается в полном объеме.

ПРИМЕР. Учет продаж с учетом возврата товара

По условиям договора покупатели имеют право на возврат товара в течение 1 месяца со дня покупки при условии сохранения товарного чека и надлежащего первоначального вида товара.

По статистике возврат товара составляет в среднем 2 % от объема продаж. При составлении отчетности у организации имеется следующая информация: продано товаров на 150 000 тыс. сум., себестоимость проданных товаров составила 120 000 тыс. сум. По факту возвращено 0,5 % проданных товаров.

Отразите эту операцию в учете следующим образом:

Запасы в сумме 2 400 тыс. сум. (120 000 х 2 %) остаются на балансе.

Возврат средств и признание выручки по окончании установленного периода возврата:

Возвращенные товары в оценке 600 тыс. сум. (0,5 % х 120 000) продолжают оставаться на балансе. Стоимость невозвращенных запасов переносится на себестоимость продаж в сумме 1 800 тыс. сум. (2 400 – 600).

Учет финансового компонента при определении цены сделки

Финансовый компонент – это разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи.

Определяя цену операции, вы должны скорректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат предоставляют стороне договора значительную выгоду от финансирования. Цель корректировки – признание выручки в сумме, отражающей «денежную» цену продажи.

Процентный доход или процентный расход, возникающий в связи со значительным компонентом финансирования, отражайте отдельно от выручки по договорам с покупателями (п. 65 МСФО (IFRS) 15).

Процентный доход или процентный расход вы должны признавать только в случае, если был признан актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

Исключение из этого правила – если по условиям договора покупателю даются и отсрочка платежа, и право на возврат товара в течение определенного времени.

Если актив по договору (или дебиторская задолженность) не признается в отношении этой продажи из-за наличия права на возврат товара, то процентный доход в случае наличия значительного компонента финансирования не начисляйте до тех пор, пока не истечет период, когда покупатель может воспользоваться правом на возврат.

Не требуется корректировать обещанную сумму возмещения, если в момент заключения договора ожидается, что период между передачей товара (услуги) покупателю и оплатой составит не более года
(п. 63 МСФО (IFRS) 15).

Чтобы скорректировать сумму вознаграждения, используйте ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между вами и покупателем в момент заключения договора. При этом такая ставка дисконтирования является фиксированной и не меняется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Поскольку у каждого покупателя возможен разный кредитный риск, для разных покупателей по договорам с аналогичными условиями будут признаны разные суммы выручки.

При оценке того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли он существенным для договора, учтите следующие факторы:

1) разницу (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и ценой продажи товаров или услуг на условиях немедленной оплаты;

2) совокупное влияние:

• ожидаемого промежутка времени между передачей товаров или услуг покупателю и моментом их оплаты;

• преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

При возникновении финансового компонента возможны 2 ситуации:

• покупатель кредитует продавца;

• продавец кредитует покупателя.

ПРИМЕР. Кредитование продавца покупателем

2 января компания-продавец заключила с покупателем договор о поставке партии товара 31 декабря. Условия признания выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 будут выполнены также 31 декабря.

По условиям договора покупатель может оплатить всю партию товара либо 2 января, либо на дату поставки, то есть 31 декабря.

Стоимость партии товара при оплате 2 января составляет 100 000 тыс. сум., а при оплате 31 декабря– 110 000 тыс. сум.

Покупатель выбрал оплату 2 января.

Применяемая ставка дисконтирования – 10 %.

2 января покупатель оплатил товары, и у продавца возникло обязательство передать товары покупателю:

•  Д-т «Деньги» – 100 000 тыс. сум.

•  К-т «Договорное обязательство» – 100 000 тыс. сум.

Так как покупатель профинансировал поставщика, 31 декабря поставщик должен начислить процентные расходы – плату за кредитование:

•  Д-т «Процентные расходы» – 10 000 тыс. сум.

•  К-т «Договорное обязательство» – 10 000 тыс. сум.

Выручка будет признана в момент выполнения поставщиком своего обязательства по договору:

•  Д-т «Договорное обязательство» – 110 000 тыс. сум.

•  К-т «Выручка» – 110 000 тыс. сум.

Общая сумма выручки может быть выше суммы полученного вознаграждения.

В отчете о прибыли и убытках отдельно отражайте:

•  выручку с учетом финансового компонента;

•  финансовый расход в отношении этого финансового компонента.

ПРИМЕР. Кредитование покупателя продавцом

2 января компания-продавец продала покупателю партию товара. На эту дату все критерии признания выручки полностью выполняются.

По условиям договора покупатель должен оплатить всю партию спустя год после продажи, то есть 31 декабря.

В соответствии с договором стоимость партии товара для покупателя составила 110 000 тыс. сум.

Применимая ставка процента составляет 10 %. Эта ставка отражает тот факт, что в соответствии с прайс-листом продавца в случае немедленной оплаты деньгами такая же партия товара была бы продана за меньшую сумму.

В этом случае продавец кредитует покупателя.

Продавец признает выручку 2 января, отражая факт передачи товаров покупателю, и дебиторскую задолженность – безусловное право на получение возмещения от покупателя:

•  Д-т «Дебиторская задолженность» – 100 000 тыс. сум.

•  К-т «Выручка» – 100 000 тыс. сум.

Продавец также должен признать 31 декабря еще один вид дохода – процентный, отражая факт получения дохода от предоставления финансирования покупателю:

•  Д-т «Дебиторская задолженность» – 10 000 тыс. сум.

•  К-т «Процентный доход» – 10 000 тыс.сум.

•  Д-т «Деньги» – 110 000 тыс. сум.

•  К-т «Дебиторская задолженность» – 110 000 тыс. сум.

ПРИМЕР. Определение выручки с учетом компонента финансирования,
определенного исходя из кредитного риска покупателя

1 января компания «А» заключает соглашение с покупателем о финансировании покупки нового автомобиля.

Компания «А» проводит рекламную акцию, в рамках которой всем покупателям предлагается 1,5-процентное финансирование на 2 года.

Цена автомобиля, указанная в договоре, составляет 100 000 тыс. сум., которые должны быть выплачены 2 взносами по 50 750 тыс. сум. в конце каждого года 31 декабря.

Контроль над автомобилем переходит к покупателю в момент подписания договора.

Покупателю доступно обычное финансирование по ставке 10 %.

Договорная же ставка – 1,5 % – не отражает кредитный риск покупателя. Поэтому компания «А» должна использовать ставку дисконтирования в 10 %, чтобы определить цену операции.

Использование ставки в 1,5 %, указанной в договоре, было бы неправомерным, так как она представляет собой маркетинговое поощрение и не отражает кредитные характеристики покупателя.

Выручка, которую должна признать компания «А» 1 января, рассчитывается следующим образом:

В следующих ситуациях не отражайте эффект предоставления финансирования, несмотря на все его признаки:

•  покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки их передачи определяются им самим;

•  сумма или сроки выплаты получаемого возмещения варьируется в зависимости от наступления (или ненаступления) будущего события, не подконтрольного покупателю или продавцу. Например, роялти, основанные на продажах;

•  авансовый платеж требуется от покупателя для других целей, нежели получение от него финансирования. Например, снижения риска невыплаты (п. 62 МСФО (IFRS) 15).

Определение цены сделки при неденежном возмещении

Чтобы определить сумму сделки, по которой покупатель обещает неденежное возмещение, оцените его по справедливой стоимости (п. 66 МСФО (IFRS) 15).

Если нельзя обоснованно определить справедливую стоимость возмещения, то используйте цену, по которой товар или услуга, обещанные в обмен на неденежное возмещение, продаются в качестве самостоятельных объектов (п. 67 МСФО (IFRS) 15).

ПРИМЕР. Определение цены сделки при неденежном возмещении

Фирма «А» покупает автомобиль у фирмы «Б», занимающейся реализацией таких автомобилей, в обмен на свою продукцию розничной стоимостью – 448 500 тыс. сум. (с учетом НДС) и доплату денежными средствами в сумме 126 500 тыс. сум.

Сделка включает в себя денежное и недежное возмещение.

Продукция была отпущена по договорной цене за 390 000 тыс. сум. Справедливая стоимость полученного автомобиля равна 500 000 тыс. сум.

Себестоимость продукции фирмы «А» – 300 000 тыс. сум.

Себестоимость автомобиля для фирмы «Б» – 400 000 тыс. сум.

Налог на добавленную стоимость – 15 %.

Учет операций в фирме «А»

Учет операций фирмой «Б»

Если покупатель предоставляет вам товары или услуги, например, материалы, оборудование или персонал, чтобы содействовать выполнению условий договора, то вы должны оценить, приобрело ли ваше предприятие контроль над указанными товарами или услугами.

Если контроль имеется, то учитывайте предоставленные покупателем товары или услуги как неденежное возмещение (п. 69 МСФО (IFRS) 15).

Учет возмещения, подлежащего уплате покупателю, в цене сделки

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (например, купон или ваучер). Эти суммы следует зачитывать против сумм, причитающихся организации (п. 70 МСФО (IFRS) 15).

Определите, является ли возмещение покупателю:

• снижением цены операции;

• платой за отличимый товар или услугу;

• или одновременно и тем, и другим.

Уменьшайте цену сделки на сумму возмещения покупателю, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимый товар или услугу, передаваемый покупателем организации.

При этом признавайте уменьшение выручки, когда происходит более позднее из 2 событий:

• организация признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю;

• организация выплачивает или обещает выплатить возмещение. Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации (п. 72 МСФО (IFRS) 15).

ПРИМЕР. Выплата возмещения, подлежащего уплате покупателю

Организация – производитель потребительских товаров заключает сроком на 1 год договор о продаже товаров покупателю, представляющему глобальную сеть розничных магазинов.

Покупатель обязуется в течение года купить продукцию на сумму не менее 150 000 тыс. сум.

Согласно условиям договора в момент его заключения организация также должна выплатить покупателю невозмещаемый платеж (денежные средства) в размере 15 000 тыс. сум.

Эта сумма компенсирует покупателю затраты, необходимые для проведения некоторых изменений, чтобы должным образом разместить товары организации в своих магазинах.

По условиям договора организация не получает контроль над правом пользования полками покупателя. Поэтому выплата покупателю производится не за отличимый товар или услугу покупателя.

Следовательно, организация определила, что выплата в 15 000 тыс. сум. является уменьшением цены сделки (п. 70 МСФО (IFRS) 15).

Возмещение, подлежащее уплате, учитывается как уменьшение цены сделки, когда организация признает выручку в отношении передачи товаров.

Следовательно, по мере того как организация передает товары покупателю, она уменьшает цену сделки по каждому товару на 10 % (15 000 / 150 000).

Таким образом, в течение года (срока действия договора) организация признает выручку в размере 135 000 тыс. сум. (150 000 – 15 000).

Сумма в 15 000 тыс. сум. не является частью себестоимости или маркетинговых расходов компании, а представляет собой уменьшение выручки.

Эта сумма списывается на расходы:

•  Д-т «Деньги» – 150 000 тыс. сум.

•  К-т «Выручка от продаж товаров» – 135 000 тыс. сум.

•  К-т «Расходы по договору» – 15 000 тыс. сум.

Возмещение, уплачиваемое покупателю, может принимать различные формы. Проводите тщательную оценку каждой операции, чтобы определить надлежащий порядок учета сумм возмещения.

Проанализируйте, является ли товар или услуга отличимым. Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, представляет собой плату за предоставленные этим покупателем отличимые товары или услуги, то для учета таких сумм возмещения применяйте тот же порядок, что и для других сделок по покупке товаров или услуг у поставщиков.

Типичные примеры возмещения, подлежащего уплате покупателю:

• плата за полочное пространство. Производители потребительских товаров часто платят организациям розничной торговли, чтобы те располагали их товар на видном месте в своих магазинах. Такие полки могут быть как физическими (то есть в здании, где располагается магазин), так и виртуальными (то есть место в онлайн-каталоге продавца). Обычно в обмен на такую плату производителю не предоставляются отличимые товары или услуги, и такие суммы учитываются в качестве уменьшения цены сделки;

• соглашения о совместной рекламе. В некоторых соглашениях поставщик соглашается возместить продавцу часть затрат, понесенных им в связи с рекламированием товаров поставщика. Определение того, производит ли поставщик оплату в обмен на отличимые товары или услуги по справедливой стоимости, будет зависеть от тщательного анализа фактов и обстоятельств договора;

• ценовая защита. Поставщик может согласиться возместить розничному продавцу определенную сумму в связи с уменьшением цены продажи на товары, полученные розничным продавцом от поставщика в течение определенного периода времени. Обычно в обмен на такую плату производителю не предоставляются отличимые товары или услуги, и такие суммы учитываются в качестве уменьшения цены сделки;

• купоны и скидки. Косвенный покупатель продавца может вернуть часть цены покупки приобретенного товара или услуги, представив такой купон розничному продавцу или производителю. Обычно в обмен на такую плату производителю не предоставляются отличимые товары или услуги, и такие суммы учитываются в качестве уменьшения цены сделки;

• «договорные» соглашения. По некоторым соглашениям поставщик выплачивает первоначальный платеж покупателю, чтобы иметь возможность заключить новый договор. В большинстве случаев такие платежи не связаны с отличимыми товарами или услугами, которые будут получены от покупателя и учитываются в качестве уменьшения цены сделки.

Иброгим АХМАДХОНОВ, заместитель директора департамента МФ,

Ирина АХМЕТОВА, эксперт ООО «Norma».