Согласно основополагающему принципу Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 23 «Затраты по займам» затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в его себестоимость, то есть капитализируются. А прочие затраты по займам нужно признавать расходами отчетного периода. Подобные требования выдвигает и НСБУ N 24.
Хотелось бы знать, всем ли принципам, изложенным в МСФО 23, соответствует Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) N 24 «Учет затрат по займам»1 или имеются различия?
ТАК ЧЕМ ЖЕ ОТЛИЧАЕМСЯ?
Первым отличительным признаком является состав затрат по займам. В МСФО 23 они характеризуются как расходы организации, связанные с привлечением заемного финансирования независимо от их источника и цели. В частности, к затратам по займам МСФО 23 также относит:
• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента;
• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.
НСБУ N 24 в состав затрат по займам включает:
• процентные расходы по краткосрочным и долгосрочным займам, полученным только от банков и кредитных организаций;
• списание дисконта (скидок) или премий (надбавок), связанных с займами, в том числе облигационных дисконтов (скидок) или премий (надбавок), тем самым частично обеспечивая использование эффективной ставки процента;
• платежи в отношении финансовой аренды и(или) лизинга, отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с НСБУ N 6 «Учет аренды»2.
Более того, в МСФО 23 перечень затрат по займам является открытым, в отличие от НСБУ N 24.
Следующим отличительным признаком являются переходные положения. В частности, МСФО 23 определяет, что стандарт, который претерпел изменения, применяется к затратам по займам, дата капитализации которых начинается с даты вступления стандарта в силу или после. НСБУ N 24 не определяет понятия «переходные положения».
И третий, самый важный отличительный признак – концептуальное отличие МСФО 23 от НСБУ N 24. Так, согласно национальному стандарту, задолженность по займам отражается по фактической стоимости полученных обязательств (статья 6 Закона «О бухгалтерском учете» от 30.08.1996 г.; пункт 30 НСБУ N 1 «Учетная политика и финансовая отчетность»3), тогда как в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных обязательств за минусом первоначальных затрат по МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». Таким образом, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий.
РАССМОТРИМ НА ПРИМЕРЕ
Компания 1 декабря 2010 года заключила договор с подрядчиком на строительство нового офиса. Все подготовительные и материальные затраты несет подрядчик. Стоимость строительства – 6 500 млн сумов. Строительство началось 2 января 2011 года и должно было быть завершено к 1 марта 2013 года.
В 2011 году подрядчику по актам выполненных работ были произведены следующие выплаты:
2 января – 800 млн сумов;
31 марта – 500 млн сумов;
1 июня – 720 млн сумов;
1 сентября – 480 млн сумов;
1 ноября – 600 млн сумов;
31 декабря – 750 млн сумов.
Для финансирования строительства 30 декабря 2010 года был получен 9-процентный банковский кредит в 1 200 млн сумов сроком на 3 года, проценты по которому должны выплачиваться 30 июня и 31 декабря каждого года.
Кроме того, у компании имеются следующие обязательства:
• 12-процентные облигации, выпущенные 2 января 2010 года сроком на 5 лет, с уплатой в последний день года процентов 2 200 млн сумов;
• 10-процентный заем от кредитной организации, полученный 1 июня 2011 года сроком на 2 года, с выплатой в последний день каждого квартала процентов 1 500 млн сумов.
РАССЧИТЫВАЕМ СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Чтобы выяснить сумму процентов, разрешенных к капитализации, необходимо определить средневзвешенные затраты, понесенные на строительство здания офиса. Расчет представлен на 2011 год:
|
Дата
|
Сумма затрат (млн сумов)
|
Знак умножения
|
Пропорция произведенных затрат
|
Знак равенства
|
Средневзвешенные затраты
|
|
2 января
|
800
|
х
|
12
|
=
|
800
|
|
31 марта
|
500
|
х
|
9
|
=
|
375
|
|
1 июня
|
720
|
х
|
7
|
=
|
420
|
|
1 сентября
|
480
|
х
|
4
|
=
|
160
|
|
1 ноября
|
600
|
х
|
2
|
=
|
100
|
|
31 декабря
|
750
|
х
|
0
|
=
|
0
|
|
Итого:
|
|
|
|
|
1 855
|
КАПИТАЛИЗИРУЕМ ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ
Таким образом, капитализации подлежат проценты из расчета основной суммы долга, равной 1 855 млн сумов, а именно:
|
Сумма основного долга (млн сумов)
|
Процентная ставка
|
Сумма процентов (млн сумов) |
|
1 200 (целевой кредит)
|
9%
|
108
|
|
655 (пр. обязательства)
|
9,5%*
|
62,2
|
|
Итого:
|
|
170,2
|
*Примечание. Расчет средневзвешенной ставки процента по прочим (нецелевым) обязательствам:
|
Сумма
|
Знак умножения
|
Процентная ставка
|
Знак умножения
|
Срок обращения кредита
|
Знак равенства
|
Средневзвешенные проценты (млн сумов) |
|
2 200
|
х
|
12%
|
х
|
12
|
=
|
264
|
|
1 500
|
х
|
10%
|
х
|
7
|
=
|
87,5
|
|
Итого: 3 700
|
|
|
|
|
|
351,5
|
|
351,5 млн сумов / 3 700 млн сумов х 100 = 9,5%
|
||||||
Татьяна ШАЛУНОВА,
генеральный директор ОНК ООО «RASTAX GROUP»,
налоговый консультант, аудитор CIPA, DipIFR.
От редакции. Информацию о семинаре на эту тему читайте на стр. 1.
1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 18.08.2004 г. N 1996.
2 Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 24.04.2009 г. N 1946.
3 Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 14.08.1998 г. N 474.
