Исчисление налога на добавленную стоимость – один из наиболее сложных вопросов отечественного налогообложения. Именно здесь недостаточно квалифицированные бухгалтеры наиболее часто совершают те или иные ошибки. Тимур КАДЫРОВ, аудитор АО «Kreston Tashkent», комментирует наиболее типичные нарушения, совершаемые при исчислении и уплате НДС.
ОШИБКА 1. При недостаче имущества, приобретенного с НДС, виновное лицо не возмещает налог и не исключает его из суммы, принимаемой к зачету в отчетном периоде.
ПРИМЕР. При инвентаризации обнаружена недостача товаров на 12 000 000 сумов с учетом НДС. При их покупке НДС был принят к зачету. Виновнику предъявлено требование о возмещении только 10 000 000 сумов без НДС (2 000 000 сумов). Проводка Дт 5910; Кт 1010 – 10 000 000 сумов.
В данном случае недостающие товары не участвовали в облагаемом обороте по реализации и ранее принятый в зачет НДС должен быть исключен из зачета в текущем периоде (статья 218 Налогового кодекса (НК) и предъявлен к возмещению виновному лицу (Дт 5910; Кт 44 или Кт 64). Если суд по какой-либо причине не признал требования по возмещению НДС, то данная сумма должна быть списана на расходы периода (Дт 9430; Кт 44) и включена в невычитаемые расходы при расчете налога на прибыль.
ОШИБКА 2. Оборот по доходам от сдачи госимущества в аренду облагается НДС или не включается в расчет налога как необлагаемый оборот для снижения НДС, принимаемого к зачету.
В соответствии с Постановлением Кабинета Министров «О мерах по совершенствованию порядка передачи в аренду государственного имущества» (от 8.04.2009 г. N 102) балансодержатели госимущества (ГУПы, бюджетные организации и т.п.) обязаны регистрировать договоры аренды в Центрах аренды при Госкомконкуренции (бывший ГКИ). Согласно статье 208 НК оборот по реализации освобождается от налога на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено статьей 212 НК.
Таким образом, доходы от аренды госимущества не надо облагать НДС, но их следует включать в приложение N 4 «Обороты по реализации товаров (работ, услуг)» к Расчету налога на добавленную стоимость1 по строке 01082 «Необлагаемые, не указанные в строке 01021». При наличии таковых принимаемый к зачету НДС, уплаченный поставщикам, снижается на долю необлагаемых оборотов в общем объеме оборотов за отчетный период и, соответственно, уплачиваемая в бюджет сумма НДС увеличивается. На некоторых госпредприятиях обороты по аренде госимущества ошибочно не включают в расчет НДС и налог к зачету не уменьшают на соответствующую долю. Это приводит к недоначислению НДС и соответствующим финансовым санкциям. Причина данной ошибки – бухгалтеры считают доходы от аренды госимущества не оборотом по реализации услуг, а прочим доходом, не подлежащим включению в расчет НДС.
ОШИБКА 3. Сэкономленные благодаря целевой льготе по НДС средства не используются по назначению.
ПРИМЕР. Решением Кабинета Министров предприятие на 3 года освобождено от уплаты НДС с условием использования накопленных сумм на расширение производства, создание филиалов по республике и внедрение новых технологий. Сумма налоговых льгот учитывается по Кт 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием», и по истечении 3 лет в балансе имеется сальдо этого счета.
l В течение льготного периода предприятие закупило новое оборудование и ноу-хау, но не списало сумму расхода с Дт 8840 в Кт 8530 «Безвозмездно полученное имущество» субсчет «Целевые налоговые льготы».
l Затраты на открытие филиалов (разработка ТЭО, консалтинг, лицензии, заработная плата персонала, услуги подрядчиков и т.п.) списывались на текущие расходы, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль предприятия.
В конце третьего года льготного периода сальдо накопленной льготы по НДС на счете 8840 говорит о том, что льгота не использована. Это создает риски претензий контролирующих органов по невыполнению решения правительства; обложения налогом на прибыль расходов по открытию филиалов с начислением пени, административного штрафа за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета налоговых льгот.
В данном случае следовало руководствоваться пунктом 9 Положения о порядке оформления и отражения в бухгалтерском учете льгот, предоставленных юридическим лицам по налогам, таможенным и обязательным платежам в бюджет2, согласно которому суммы средств, высвобожденные в результате предоставления налоговых и таможенных льгот, учитываемые на счете 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием», списываются в следующем порядке:
а) при направлении на приобретение основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, погашение кредитов и займов, реконструкцию и модернизацию основных средств в случае указания льготного периода – по наименьшему из сроков: истечения льготного периода или фактического использования, а в случаях, когда льготный период не указан, – ежегодно:
дебет счета 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием»;
кредит счета 8530 «Безвозмездно полученное имущество» с выделением счета «Налоговые и таможенные льготы»;
б) при направлении на покрытие текущих расходов, приводящих к образованию текущих обязательств (например: начисление заработной платы, аренды, отчислений в государственные целевые фонды и т.п.):
дебет счета 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием»;
кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам» или 6120 «Счета к оплате дочерним и зависимым хозяйственным обществам», или 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда», или счета учета задолженности разным кредиторам (6900), или другие соответствующие счета.
ОШИБКА 4. При ввозе (импорте) основных средств НДС, уплаченный таможенным органам, принимается к зачету.
Сумма налога, указанная в ГТД (код таможенного платежа – 29), ошибочно принимается в зачет, а не включается в себестоимость основного средства. Причина ошибки – неправильное применение НСБУ N 5 «Основные средства»3 и нарушение требований статьи 219 «Сумма налога, не подлежащая отнесению в зачет» НК.
ОШИБКА 5. В Расчете НДС обороты с нулевой ставкой и необлагаемые обороты отражены не в своих строках.
Данная ошибка приводит к недоимке по НДС и уплате штрафных санкций, а также к искажению себестоимости реализованной продукции и расчета налога на прибыль.
ОШИБКА 6. Включение в себестоимость имущества, сырья и материалов суммы НДС, начисленного таможенными органами при импорте товаров из стран преференции (СНГ), для которых установлена нулевая ставка таможенной пошлины.
Предприятия-импортеры при обработке указанных в ГТД данных по товарам, поступившим из стран преференции (СНГ), нередко ошибочно отражают в себестоимости основных средств и принимают в зачет по материалам НДС (код таможенного платежа – 29), исчисленный от таможенной пошлины (код таможенного платежа – 20), которые в ГТД показаны для ГТК в целях статистики.
В связи с освобождением от уплаты пошлин (статья 1 Соглашения о создании зоны свободной торговли4) следует разделять ГТД по принципу происхождения товара. Так, если товар поступил из страны преференции и на него имеется сертификат происхождения СТ-1 (графа 44 ГТД), то таможенная пошлина отсутствует (равна 0) и указанные суммы пошлины и НДС (графа 47 ГТД) в бухгалтерский учет не принимаются.
Данная ошибка приводит к искажению себестоимости основных средств, переначислению налога на имущество, амортизации, занижению налога на прибыль и НДС, уплачиваемых в бюджет. В этом вопросе следует руководствоваться статьей 3 Соглашения о создании зоны свободной торговли.
ОШИБКА 7. В основном расчете НДС на импорт работ (услуг) нерезидентов принимается к зачету без уплаты его суммы в бюджет.
Для принятия к зачету НДС на импорт работ (услуг), оказанных нерезидентами, должен быть уплачен в бюджет в том периоде, к которому относится основной расчет налога. Зачастую в зачет принимают НДС на импорт работ (услуг) без уплаты его в бюджет (методом начисления), что приводит к недоимке по налогу и пени.
Неправильно:
Дт 4410 Кт 6410 – начислен НДС на импорт;
Дт 6420 Кт 4410 – НДС на импорт принят к зачету в основном расчете.
Правильно:
Дт 4410 Кт 6410 – начислен НДС на импорт;
Дт 6410 Кт 5110 – оплата НДС на импорт в бюджет;
Дт 6420 Кт 4410 – НДС на импорт принят к зачету в основном расчете.
ОШИБКА 8. НДС на импорт работ (услуг) начисляется в момент выплаты средств нерезиденту, а не по акту выполненных работ (услуг).
Зачастую начисляют НДС на импорт работ (услуг) и сдают расчет по нему после фактической выплаты дохода нерезиденту. Это приводит к штрафным санкциям за несвоевременную уплату налога. Данная ошибка является нарушением статьи 203 НК.
ОШИБКА 9. Реализация сельхозпродукции собственного производства облагается НДС.
Крупные госкомпании и корпорации обязаны, по мере возможности, развивать подсобные хозяйства для обеспечения своих работников собственной недорогой продукцией (мясом, молоком, овощами, рыбой и т.д.) (протокол заседания КМ от 22.12.2010 г. N 05/03-10-1). В этих целях многим предприятиям местные органы власти выделили земельные участки и разрешили закупать животных, зерна, семена, удобрения и т.п.
При реализации произведенной (выращенной) продукции своим работникам или третьим лицам ошибочно начисляется НДС на стоимость произведенной продукции.
ОШИБКА 10. Отражение НДС в счетах-фактурах юридических лиц, не являющихся плательщиками налога, и неполное заполнение счетов-фактур.
В случае указания НДС в счете-фактуре налогоплательщиком, не являющимся плательщиком налога, предусмотрено наложение штрафа на поставщиков в размере 20% от указанной в счете-фактуре суммы НДС. При этом поставщик обязан уплатить в бюджет указанную в счете-фактуре сумму налога (статья 118 НК). На покупателей товаров (работ, услуг) штраф в данном случае не налагается, и перерасчет с бюджетом по НДС они не производят.
Неполное заполнение реквизитов счета-фактуры приводит к аннулированию контролирующими органами НДС, принятого к зачету получателем товаров (работ, услуг). Продавец товаров должен в соответствии со статьей 222 НК заполнять счет-фактуру, согласно которой этот документ строгой отчетности содержит следующие сведения:
1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
2) номер и дату товарно-отгрузочных документов или договора, к которым прилагается счет-фактура;
3) наименование, местонахождение (почтовый адрес) и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя товаров (работ, услуг);
4) наименование реализуемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (при возможности их указания);
5) количество (объем) реализуемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг по счету-фактуре исходя из единиц измерения (при возможности их указания);
6) цену (тариф) на единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, – с учетом суммы налога на добавленную стоимость;
7) стоимость всего количества (объема) реализуемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг без НДС;
8) ставку и сумму акцизного налога по подакцизным товарам;
9) ставку и сумму НДС, предъявляемые покупателю товаров (работ, услуг);
10) стоимость всего количества (объема) реализуемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг с учетом акцизного налога по подакцизным товарам и НДС.
Кроме того, в счете-фактуре также должны быть указаны номера телефонов поставщика и покупателя.
Вместе с экспертом работу над ошибками вела
Наталья СПИРИДОНОВА,
наш корр.
1Приложение N 3 к постановлению МФ и ГНК, зарегистрированному МЮ 22.03.2013 г. N 2439.
2Утверждено постановлением МФ, ГНК и ГТК, зарегистрированным МЮ 2.04.2005 г. N 1463.
3Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 20.01.2004 г. N 1299.
4Москва, 15.04.1994 г. Вступило в силу для Республики Узбекистан с 30 декабря 1994 г.
