Согласно статье 16 Закона «О договорно-правовой базе деятельности хозяйствующих субъектов»1 хозяйствующий субъект и его структурное подразделение (филиал, постоянное учреждение и т.д.) могут заключать между собой договоры. Их именуют внутрихозяйственными, и к ним применяются общие положения о договоре, предусмотренные Гражданским кодексом. Казалось бы, исходя из смысла части первой статьи 356 Гражданского кодекса цена внутрихозяйственного договора – это вопрос соглашения сторон. Однако все не так-то просто…
Трансфертные цены
Цена реализации товаров (работ, услуг) структурным подразделениям хозяйствующего субъекта, расположенным в иностранных государствах либо в иных регионах (но в пределах одной страны), а равно иным взаимосвязанным юридическим лицам называется трансфертной.
В целях налоговой оптимизации, то есть снижения налоговой нагрузки путем направления прибыли в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции, хозсубъекты значительно занижают такие цены. И таким образом, с одной стороны, существенно сокращаются без какого-либо нарушения законодательства суммы налоговых платежей субъекта предпринимательства, что, безусловно, отвечает его интересам. С другой же – соразмерно уменьшаются налоговые поступления в бюджет страны, что противоречит интересам практически любого государства. Последнее и послужило причиной установления госконтроля над трансфертным ценообразованием в большинстве стран мира: по правилу цены сделок с участием взаимосвязанных лиц должны соответствовать уровню рыночных.
С 2010 года это правило действует и в Узбекистане. Согласно части второй статьи 40 Налогового кодекса (НК) контроль за полнотой исчисления и уплаты налоговых платежей по сделкам со взаимосвязанными лицами осуществляют налоговые органы. Определяя объект налогообложения, налогооблагаемая база по которому исчисляется на основании цены реализации товаров (работ, услуг), должностные лица налоговых органов уполномочены использовать цены, которые применялись бы между невзаимосвязанными лицами, проще говоря – рыночные цены.
Однако методы расчета таких цен до настоящего времени не установлены и не ясны бизнесу. Вероятно, поэтому практика корректировки трансфертных цен налоговиками в рамках проверок пока не распространена. Однако по законам жанра, если в начале пьесы на стене висит ружье, то к концу пьесы оно обязательно выстрелит.
Очевидно то, что в перспективе последствия от применения фискальными органами «зорко дремлющей» нормы могут быть самыми непредсказуемыми: начиная с доначисления сумм налоговых платежей и заканчивая привлечением должностных лиц хозсубъектов к ответственности за занижение налогооблагаемой базы и(или) заключение заведомо не выгодной для Узбекистана сделки2.
Что же это как не неясность и противоречие норм гражданского законодательства нормам налогового законодательства? Не они ли должны решаться в соответствии с абзацем седьмым части первой статьи 8 и статьей 11 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности»3 в пользу субъекта предпринимательства? К сожалению, ничего, кроме грустной улыбки на лицах руководителей предприятий, подобные заявления сегодня не вызывают. И, как это ни печально, такая реакция в настоящее время типична.
Поэтому можно сколько угодно ссылаться на принцип свободы заключения хозяйственного договора и, соответственно, свободного ценообразования, а также на принцип приоритета прав субъекта предпринимательской деятельности, но как ни крути, а в интересах «безопасности» фирмы (по крайней мере, до поступления соответствующих разъяснений о порядке применения статьи 11 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности») трансфертная цена должна соответствовать уровню рыночной.
Дело в том, как этот уровень определить?
Рыночные цены
Согласно части первой статьи 7 Закона «Об оценочной деятельности»4, а также исходя из смысла раздела 4 Национального стандарта оценки имущества N 1 «Общие понятия и принципы оценки»5 рыночной является наиболее вероятная цена, по которой конкретные товары (работы, услуги) могут быть отчуждены на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют в своих интересах разумно и без принуждения, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо обстоятельства, включая обязанность для одной из сторон вступить в данную сделку.
Однако сегодня нельзя однозначно сказать, будут ли налоговые органы в рамках положений части второй статьи 40 НК исходить из цен внутреннего рынка или же будут брать за основу цены страны (региона), в которую(ый) реализуются товары (работы, услуги). Нельзя исключать и того, что рыночная цена в комментируемом случае может определяться совершенно иным способом. Так, например, рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) в соответствии со статьей 135 НК определяется должностными лицами налоговых органов на основании официальных статистических данных, биржевых сводок, сведений, опубликованных в средствах массовой информации, и т.д.
В России, например, рыночные цены при трансферте рассчитываются одним из пяти методов (либо по их совокупности):
1) путем сопоставления цен по сделкам с независимыми сторонами. При этом сделка признается сопоставимой, если различия в характере совершаемых сделок и в контрагентах субъекта предпринимательства не влияют на рыночную цену и(или) когда в целях устранения незначительных расхождений по таким ценам могут быть применены корректировки;
2) путем сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного по анализируемой сделке;
3) путем сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с валовой рентабельностью затрат в сопоставимых сделках;
4) путем сопоставления операционной рентабельности, сложившейся у лица – стороны анализируемой сделки, с операционной рентабельностью в сопоставимых сделках;
5) путем сопоставления фактического распределения между сторонами сделки полученной совокупной прибыли с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок6.
Что касается Узбекистана, то, как говорилось выше, законодательно закрепленных методов определения налоговыми органами должного уровня трансфертных цен пока нет. В силу же все большей интеграции развивающихся государств в мировые экономические процессы нельзя исключить, что они будут «перекликаться» с методами определения трансфертных цен, используемыми, к примеру, в той же России. Ведь единство методологии определения рыночной цены в рамках трансфертного ценообразования позволит гармонизировать политику трансфертного ценообразования компаний и всех их структурных подразделений независимо от страны, в которой они зарегистрированы.
В практике на письменные запросы по разъяснению порядка трансфертного ценообразования, поданные еще в 2010 году, Государственный налоговый комитет Республики Узбекистан ссылается на положения одноименного законопроекта («О трансфертном ценообразовании»). Сама перспектива его принятия, конечно, не может не радовать. Однако до момента опубликования официального текста такого закона налогоплательщик должен определять цены и начислять налоги на свой страх и риск, ориентируясь в вопросах трансфертного ценообразования весьма приблизительно. И, поверьте, одним экспертным заключением на цены здесь не обойтись. Поэтому желательно в этом вопросе обращаться за помощью к квалифицированным специалистам (аудиторам, налоговым консультантам, юристам, оценщикам), которые даже в условиях отсутствия каких-либо законодательных предписаний по трансфертному ценообразованию, используя официальные источники информации, помогут выбрать необходимые ориентиры, разработать систему проведения внутреннего и внешнего мониторинга за трансфертной ценой и наладить сопряженный с таким ценообразованием документооборот.
Остается надеяться, что при принятии Закон «О трансфертном ценообразовании» будет предусматривать переходные положения, исключающие перерасчет налогов с 2010 года в связи с однозначной неясностью относительно способов и методов расчета цен в соответствии со статьей 40 НК. Иначе то «ружье» выстрелит задним числом.
О видах сделок
Исходя из смысла частей второй и третьей статьи 40 НК подконтрольными с точки зрения трансфертного ценообразования являются сделки, совершаемые между взаимосвязанными лицами.
При этом буквальное толкование части второй статьи 40 НК с некоей долей уверенности позволяет предположить, что вопрос транфертного ценообразования может быть поднят должностными лицами налоговых органов по сделкам, связанным с реализацией (а не с приобретением) товаров (работ, услуг). Следовательно, проверке трансфертных цен со всеми вытекающими из нее последствиями, в том числе связанными с доначислением налогов, скорее всего, будут подвержены продавцы (а не покупатели товара), исполнители и подрядчики (а не заказчики услуг и работ), лизингодатели (а не лизингополучатели) и т.д.
Что же касается конкретных видов сделок, то представляется, что подконтрольным с точки зрения трансфертного ценообразования может оказаться все их разнообразие, если сторонами таких сделок являются взаимосвязанные лица.
Следует обратить внимание и на то, что комментируемая статья НК сужает круг контролируемых сделок исключительно до категории внешнеэкономических экспортных, поэтому вопрос адекватности трансфертной цены в отношении внутрирегиональных сделок по реализации товаров (работ, услуг) возникнуть, по сути, не должен. Хотя различия налоговой нагрузки в регионах самого Узбекистана, обусловленные появлением в республике свободных экономических зон, зачастую весьма и весьма ощутимы...
В связи с вышесказанным интересно следующее. С одной стороны, в стране последовательно предпринимаются очень серьезные и масштабные меры по стимулированию экспорта производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). С другой стороны, налоговое законодательство Узбекистана с 2010 года пополняется новыми положениями с неясностями относительно методов расчета трансфертной цены, что явно «не в пользу» экспортеров. При определенных обстоятельствах это способно спровоцировать определенное снижение объемов экспорта и активизацию использования так называемых «серых схем».
«Порочащие» связи
В соответствии с частью третьей статьи 40 НК взаимосвязанными признаются:
юридические лица, зарегистрированные в Республике Узбекистан, и их учредители (участники, члены), являющиеся юридическими лицами иностранных государств;
юридические лица иностранных государств и их учредители (участники, члены), являющиеся юридическими лицами, зарегистрированными в Республике Узбекистан;
юридические лица, зарегистрированные в Республике Узбекистан, и юридические лица иностранных государств, учредителями (участниками, членами) которых являются одни и те же юридические лица7.
При этом неясно, о каком масштабе участия иностранных юридических лиц в уставном фонде юридических лиц, зарегистрированных в Узбекистане (либо наоборот), идет речь? Отсутствие разумного ограничения в этом вопросе лишает положения статьи 40 НК какого-либо практического смысла. Так, участие в уставном фонде АО нерезидента, владеющего одним процентом акций общества (а то и вообще одной акцией), едва ли обуславливает практическую взаимозависимость данного АО с нерезидентом, выступающим по сделке в качестве иностранного контрагента, получающего по ней определенное материальное благо. Возможно, такая позиция как раз и выдержана в части шестой статьи 9 Закона «Об акционерных обществах и защите прав акционеров»8, согласно которой общество признается зависимым, если другое общество имеет не сколько-нибудь, а более 20 процентов (!) его голосующих акций.
Пока неясно и другое: будет ли в Законе «О трансфертном ценообразовании» предусмотрен так называемый «льготный период», который бы позволил налогоплательщикам «приспособиться» (в течение пусть и небольшого промежутка времени) к ценообразованию по новым правилам, или его действие в силу введения статьи 40 НК РУз в действующей редакции еще в 2010 году будет распространяться и на экспортные сделки, заключенные за весь прошедший с тех пор период.
И подобных неясностей достаточно, поэтому хорошо бы быть готовыми к подтверждению рыночных цен по сделкам между вышеуказанными лицами. Для достижения положительного результата механизм формирования и использования трансфертных цен в вашей компании должен быть детально разработан. Поскольку же времени этот процесс займет немало, а «ружье» готово выстрелить в любую минуту, не медлите: привлекайте к решению вопроса трансфертного ценообразования соответствующих специалистов в сфере аудита, права и налогового консультирования.
Олег ДАМИНОВ,
управляющий партнер,
Екатерина АДЕЕВА,
юрисконсульт
аудиторско-консалтинговой
группы компаний
«BAKER TILLY UZBEKISTAN».
…Если взаимосвязанные юридические лица применяют в своих коммерческих и финансовых отношениях цены, отличающиеся от цен, которые применялись бы между невзаимосвязанными юридическими лицами, при определении объекта налогообложения, налогооблагаемая база по которому исчисляется на основании цены реализации товаров (работ, услуг), органы государственной налоговой службы используют цены, которые применялись бы между невзаимосвязанными юридическими лицами.
Взаимосвязанными являются юридические лица:
зарегистрированные в Республике Узбекистан, и их учредители (участники, члены), являющиеся юридическими лицами иностранных государств;
иностранных государств и их учредители (участники, члены), являющиеся юридическими лицами, зарегистрированными в Республике Узбекистан;
зарегистрированные в Республике Узбекистан, и юридические лица иностранных государств, учредителями (участниками, членами) которых являются одни и те же юридические или физические лица.
Статья 40 Налогового кодекса Республики Узбекистан.
--------------------------------------
1От 29.08.1998 г. N 670-I.
2Статья 175 Уголовного кодекса.
3От 25.05.2000 г. N 69-II, в редакции Закона от 2.05.2012 г. N ЗРУ-328.
4От 19.08.1999 г. N 811-I.
5Утвержден постановлением Госкомимущества, зарегистрированным МЮ 24.07.2006 г. N 1604.
6При этом российским налогоплательщикам разрешается устанавливать трансфертные цены с учетом погрешности (в сторону снижения или, наоборот, завышения) до 20%.
7Вместе с тем, справедливости ради, следует заметить, что налоговое законодательство по сравнению с таможенным в вопросе определения сделок между взаимозависимыми лицами оказалось более щадящим: в целях выявления таможенной стоимости поставляемых товаров (работ, услуг) Закон «О таможенном тарифе» (от 29.08.1997 г. N 470-I) определяет куда более широкий перечень ситуаций, позволяющих утверждать о взаимной зависимости сторон сделки (смотрите часть четвертую статьи 18 Закона).
8От 26.04.1996 г. N 223-I.
