Norma.uz
Газета НТВ / 2021 год / № 45 / Рекомендации бухгалтеру

Когда признавать выручку


В предыдущих шагах вы определили и оценили обязанности к исполнению. При исполнении своих контрактных обязательств вам необходимо признавать выручку.


Момент признания выручки

Признавайте выручку в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору товаров (услуг) покупателю. Товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними. Следовательно, выручку надо признавать в момент передачи покупателю контроля над обещанным товаром (услугой)
(п. 31 МСФО (IFRS) 15).

Контроль над активом – это способность определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

Сроки отражения выручки зависят от того, когда именно переходит контроль: в течение периода (как правило, при оказании услуги) или в определенный момент времени (как правило, при продаже товара). Именно этот вопрос – главный на этом этапе.

Выручку можно признавать одномоментно или на протяжении периода времени.

В первую очередь проанализируйте, признается ли выручка в течение периода времени. Для этого МСФО (IFRS)15 определяет 3 критерия при переходе контроля. Контроль передается на протяжении периода времени, если выполняется хотя бы 1 критерий из 3:

1) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от результатов деятельности организации по мере ее осуществления. Например, при оказании услуг по транспортировке, консалтингу, уборке, обеспечению безопасности (это обычно рутинные повторяющиеся услуги);

2) деятельность создает или улучшает актив, контролируемый покупателем. Создаваемый актив может быть материальным или нематериальным. Например:

  • · строительство здания или сооружения на земельном участке клиента – право на недостроенное здание практически всегда остается у клиента;
  • · договоры на проведение исследований и разработок, когда их результаты принадлежат покупателю;

3) создается актив, для которого нет возможности альтернативного использования (то есть использовать его может только покупатель). При этом организация имеет юридически защищенное (закрепленное в договоре) право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты (п. 35 МСФО (IFRS) 15).

Если ни один из 3 указанных критериев не выполняется, то признавайте выручку одномоментно (п. 38 МСФО (IFRS) 15).

 

Момент признания выручки определите при заключении договора. После его заключения вы не вправе менять оценку! Исключительные случаи – когда стороны договора утверждают модификацию договора, которая значительным образом меняет обязанность к исполнению.

Рассмотрим более подробно 3 критерий передачи контроля на протяжении периода времени.

Этот критерий предусматривает, что организация имеет юридически защищенное право требовать оплату выполненной к настоящему времени части работы, если покупатель расторгнет договор по каким-либо основаниям, кроме неисполнения организацией своих обязанностей по договору.

ПРИМЕР. Признание выручки по строительным работам в течение периода времени

Строительная компания заключает с заказчиком договор, который имеет следующие условия:

  • · заказчик платит невозвратный залог при заключении договора;
  • · заказчик осуществляет платежи в ходе строительства;
  • · если заказчик не производит текущие платежи, то компания имеет право на все возмещение сразу по завершении строительства с учетом процентов за просрочку;
  • · компания не может передать построенный объект другому клиенту.

Проанализировав условия договора, можно сделать вывод: выручка будет признаваться в течение периода времени. Компания не имеет альтернативы – объект не может быть передан другому клиенту. При этом компания имеет право на оплату выполненной работы.

 

ПРИМЕР. Признание выручки одномоментно при производстве специализированного оборудования

Компания «С» производит сложное специализированное оборудование для исследований по заказу клиента. Поскольку оборудование создается под специфические нужды клиента, продать его другому клиенту невозможно, а доработка под нужды другого клиента потребовала бы значительных затрат компанией «С».

Проект начался 1 октября 2021 года и заканчивается через год – 30 сентября 2022 года. Цена договора – 600 млн сум. Ожидаемые общие затраты оцениваются на момент заключения договора в 500 млн сум.

Половина вознаграждения выплачивается равными долями ежемесячно начиная с 1 октября 2021 года, то есть по 25 млн сум., а оставшиеся 300 млн сум. клиент должен выплатить по окончании проекта. Физическое владение и юридическое право собственности на оборудование передаются при готовности объекта.

Если договор будет расторгнут клиентом по причине, отличной от неспособности компании «С» выполнить свои обязанности, то уплаченные к этому моменту промежуточные платежи не подлежат возврату, однако компания «С» не может требовать какого-либо дополнительного возмещения.

Компания «С» полагает, что доля понесенных затрат является надлежащей мерой исполнения обязанности по договору. По состоянию на 31 декабря 2021 года сумма фактических затрат составила 150 млн сум. Оценка общей величины затрат не изменилась.

Рассмотрим, как признавать выручку и отражать операции в финансовой отчетности на 31 декабря 2021 года.

Первые 2 критерия признания выручки на протяжении периода времени очевидно не выполняются. 3 критерий не выполняется, так как:

  • · с одной стороны, у недоработанного оборудования на 31 декабря 2021 года нет альтернативного использования;
  • · с другой стороны, у компании нет права требовать оплату исполненной на момент расторжения части договорной обязанности (несмотря на то, что промежуточные платежи не подлежат возврату, нельзя утверждать, что их величина в любой момент будет соответствовать объему проделанной работы).

Это означает, что признать выручку в период времени нельзя. Компания должна признать ее одномоментно, когда контроль над оборудованием перейдет к клиенту. То есть в конце проекта, а именно 30 сентября 2022 года.

В финансовой отчетности вся сумма промежуточных платежей в размере 75 млн сум. (25 х 3) будет учтена как обязательство по договору:

  • · Д-т «Денежные средства» – 75 млн сум.
  • · К-т «Обязательство по договору» – 75 млн сум.

Фактически понесенные затраты признаются в качестве актива, поскольку относятся к будущему исполнению договорной обязанности и будут возмещены за счет выручки по договору:

  • · Д-т «Актив» – 150 млн сум.
  • · К-т «Материалы, задолженность по зарплате и т. п.» – 150 млн сум.

 

ПРИМЕР. Признание выручки по клининговым услугам в течение периода времени

Компания оказывает клиенту клининговые услуги (уборка помещения) на регулярной основе.

Для простых видов услуг, таких как уборка помещений, можно утверждать, что клиент получает и потребляет выгоду от деятельности компании одновременно с самой деятельностью. Если бы другая компания должна была закончить незавершенную работу по уборке, то ей, скорее всего, не пришлось бы в значительной мере переделывать выполненную работу. Поэтому в данном случае выручка должна признаваться в течение периода времени.

ПРИМЕР. Признание выручки по разработке программного обеспечения в течение периода времени

Компания разрабатывает программное обеспечение по заказу клиента.

Поскольку новая программа должна быть тесно интегрирована с другими системами клиента, сотрудники компании работают непосредственно у заказчика и команда заказчика постоянно контролирует разработку продукта.

В случае разрыва договора клиент имеет права собственности на незавершенные разработки.

В данном случае выполняется критерий N 2: деятельность компании приводит к созданию или усовершенствованию актива, который контролируется клиентом по мере создания или усовершенствования. Поэтому выручка должна признаваться в течение периода времени.

 

Признание выручки в течение периода времени

Если обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, то необходимо оценить степень ее выполнения.

Оценку выполнения обязательства по договору делайте, выбрав 1 из 2 методов:

  • · метод результатов (метод выполненных работ) – основывается на прямой оценке стоимости (степени готовности) актива, передаваемого клиенту, на текущую дату. Это включает оценку полученных результатов, завершенных этапов работ, произведенных или поставленных единиц продукции. Например, после того как были построены 2 этажа 10-этажного здания, компания признает 2/10 части от общей выручки по договору;
  • · метод ресурсов (метод понесенных затрат) – основывается на затраченных компанией усилиях или материалах для выполнения обязанности к исполнению. Это означает оценку выручки на основе потребленных ресурсов, затраченного рабочего или машинного времени и т. п. Например, когда были израсходованы 100 млн сум., а общая расчетная себестоимость проекта составляет 1 000 млн сум., компания признает 1/10 часть выручки по проекту.

 

При оценке степени выполнения не учитывайте затраты, не относящиеся к договору или не влияющие на выполнение обязанности к исполнению. Например, не влияют на степень выполнения обязанности к исполнению:

  • общие и административные затраты, непосредственно не относящиеся к договору (если они явно не подлежат оплате покупателем согласно договору);
  • коммерческие и маркетинговые расходы;
  • затраты на исследования и разработки, не являющиеся специфическими для договора;
  • амортизация неиспользуемых основных средств;
  • потери материалов;
  • сверхнормативные трудозатраты или прочие расходы.

Вы вправе выбрать любой метод оценки степени выполнения работ по договору. Но он должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод результатов не принимает во внимание незавершенное производство. Если оно значительно, то результат получится искаженным – выручка будет занижена.

В некоторых случаях для простоты расчетов вы можете признать выручку в той сумме, на которую ваша организация получила право выставить счет. Это возможно, если результат напрямую зависит от величины возмещения, на которую продавец получает право. Например, если по договору на оказание услуг исполнитель выставляет счет за каждый час своей работы.

На конец каждого отчетного периода вам необходимо переоценивать степень выполнения обязанности к исполнению (степени исполнения работ по договору).

Выбранный метод оценки вы должны применять последовательно ко всем аналогичным договорам.

 

ПРИМЕР. Признание выручки по строительным работам методом ресурсов

Компания ведет строительство объекта, по которому на 31 декабря 2021 года имеются следующие данные:

Показатели

млн сум.

Цена договора

1 500

Фактические совокупные затраты на отчетную дату

700

Расчетные будущие затраты

600

Принятые работы (подписан акт выполненных работ)

750

 

Стадия завершенности договора определяется методом ресурсов.

Определяем процент выполнения работ по договору:

  • · фактические совокупные затраты на отчетную дату – 700 млн сум.;
  • · всего ожидаемые затраты по договору – 1 300 млн сум. (700 + 600);
  • · процент выполнения – 53,8 % (700 / 1 300 х 100).

Выручка составит 808 млн сум. (1 500 х 53,8 %).

Поскольку заказчик принял работы на 750 млн сум., дебиторская задолженность должна быть признана именно на эту сумму.

В учете признание выручки отразится так:

  • · Д-т «Дебиторская задолженность» – 750 млн сум.
  • · Д-т «Актив по договору» – 58 млн сум.
  • · К-т «Выручка» – 808 млн сум.

Выписка из финансовой отчетности:

млн сум.

Отчет о финансовом положении

 

Краткосрочные активы:

 

актив по договору с клиентом

58

дебиторская задолженность

750

Отчет о финансовых результатах

 

Выручка

808

Себестоимость

(700)

 

 

ПРИМЕР. Признание выручки по строительным работам методом результатов

Компания ведет строительство объекта, по которому на 31 декабря 2021 года имеются следующие данные:

 

Показатели

млн сум.

Цена договора

1 200

Фактические совокупные затраты на отчетную дату

600

Расчетные будущие затраты

550

Произведена оценка выполненных работ

600

Стадия завершенности договора определяется методом результатов.

Заказчик не принял работу, выполненную на 31 декабря 2021 года.

По условиям договора заказчик выплачивает денежные средства только после подписания акта выполненных работ.

Необходимо рассчитать суммы, которые должны быть отражены в отчетности компании за 2021 год в отношении договора.

Определяем процент выполнения работ по договору:

  • · выполненные работы на отчетную дату – 600 млн сум.;
  • · всего стоимость по договору – 1 200 млн сум.;
  • · процент выполнения – 50 % (600 / 1 200 х 100).

Себестоимость составит 575 млн сум. (1 150 х 50 %).

Поскольку заказчик не принял работы, дебиторская задолженность не может быть признана. Отражается актив по договору.

Выписка из финансовой отчетности:

млн сум.

Отчет о финансовом положении

 

Краткосрочные активы:

 

актив по договору с клиентом

600

Отчет о финансовых результатах

 

Выручка

600

Себестоимость

(575)

 

 

Признание выручки в момент времени

Если обязанность по договору не выполняется в течение периода времени, то организация выполняет ее в определенный момент времени.

Чтобы определить момент времени, когда покупатель получает контроль над обещанным активом, а организация выполняет обязанность по договору, вам необходимо учесть:

  • · требования к контролю;
  • · индикаторы передачи контроля.

Контроль над активом означает:

  • · определение способа использования актива;
  • · получение от актива практически всей оставшейся выгоды.

Выгодой от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно.

Чтобы помочь в определении момента, когда заказчик получает контроль над соответствующим активом, используйте следующие индикаторы:

  • · организация имеет право на получение оплаты, а покупатель имеет обязанность произвести оплату;
  • · покупатель физически владеет активом;
  • · покупатель имеет право собственности на актив;
  • · покупатель имеет риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;
  • · покупатель принял актив (п. 38 МСФО (IFRS) 15).

 

Иброгим АХМАДХОНОВ, заместитель директора департамента МФ,

Ирина АХМЕТОВА, эксперт ООО «Norma».

Прочитано: 286 раз(а)

Если Вы заметили ошибку, выделите фрагмент текста, содержащий ошибку, и нажмите Ctrl+Enter.
Сайт разработан в ООО «NORMA», зарегистрирован в Узбекском агентстве по печати и информации 01.06.2018г.
Регистрационное свидетельство № 0406.
Адрес: Узбекистан, 100105, г. Ташкент, Мирабадский р-н, ул. Таллимаржон, 1/1.
Тел. (998 78) 150-11-72. Call-центр:1172. E-mail: admin@norma.uz
Копирование материалов сайта без согласования с администрацией ресурса запрещено.
© ООО «NORMA», 2007-2024 г. Все права защищены.
18+   Яндекс.Метрика