Вопрос защиты аудиторского заключения от подмены и четкой идентификации аудированной отчетности стоит перед аудиторами довольно остро прежде всего потому, что он не закреплен законодательно надлежащим образом.
В настоящее время, согласно национальным стандартам аудиторской деятельности (НСАД), аудиторские организации представляют клиентам подписанные руководителем и ведущим аудитором аудиторский отчет и аудиторское заключение – мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности. Однако при этом к ним не прилагается аудированная финансовая отчетность, что создает клиентам возможность заменить ее на неаудированную.
В Узбекистане все актуальнее становится проблема идентификации аудированной финансовой отчетности, так как многие аудиторские организации не прилагают к своему заключению проверенную финансовую отчетность, никоим образом не помечают, что именно эта отчетность ими проверена. Такое положение дел порождает множество вопросов у ее пользователей, которые затрудняются определить, к какой версии отчетности относится аудиторское заключение.
Существует несколько видов аудиторских заключений. Они регламентированы НСАД N 70 «Аудиторский отчет и аудиторское заключение о финансовой отчетности»1 и международными стандартами аудита (МСА) 700, 705, 706, 710 и 720. Однако НСАД N 70 предусматривает не все меры, которые необходимы для обеспечения правильности подготовки и представления аудиторского заключения. Этим обосновывается необходимость применения МСА.
На вопрос, как определить, к какой финансовой отчетности относится данное аудиторское заключение, аудиторы отвечают: «К той отчетности, на которой проставлены отметки о ее принятии налоговыми службами» или «К той, показатели которой проанализированы в аудиторском отчете». Но так как хозсубъекты могут сдавать и пересдавать финансовую отчетность несколько раз, а аудиторский отчет – информация конфиденциальная, не доступная пользователям, вопрос идентификации проверенной отчетности весьма актуален.
Обратимся к нормативно-правовым актам, регулирующим порядок составления и представления аудиторского заключения. Согласно статье 22 Закона «Об аудиторской деятельности»2 стандарты аудиторской деятельности определяют порядок проведения аудиторской проверки, оказания профессиональных услуг и организации системы контроля качества работы аудиторов. НСАД устанавливают единые требования по осуществлению аудиторской деятельности. Статья 9 этого же Закона гласит: «Аудиторская проверка – проверка аудиторскими организациями финансовой отчетности и связанной с ней финансовой информации хозяйствующего субъекта с целью установления достоверности и соответствия финансовой отчетности и иной финансовой информации законодательству о бухгалтерском учете». А его статья 18 указывает, что информация, содержащаяся в аудиторском отчете, является конфиденциальной и не подлежит разглашению. За ее разглашение лица, получившие доступ к ней, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством. Но статья 19 указанного Закона предусматривает, что аудиторское заключение – документ, содержащий выраженное в письменной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета установленным требованиям законодательства, доступный для пользователей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Аудиторское заключение составляется на основании аудиторского отчета. Форма и содержание аудиторского заключения определяются стандартами аудиторской деятельности. Здесь подчеркивается, что аудиторская проверка – проверка аудиторскими организациями финансовой отчетности и связанной с ней финансовой информации, а аудиторское заключение – документ, содержащий мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности.
НСАД N 70 содержит порядок представления и образец аудиторского заключения. Согласно его пункту 29 в итоговой части аудиторского заключения должно быть четко изложено мнение аудиторской организации на предмет достоверности картины, представляемой в проверенной финансовой отчетности, о фактическом состоянии финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, соответствует ли она законодательству о бухгалтерском учете. Однако в Стандарте не прописано, прилагается ли проверенная финансовая отчетность к аудиторскому заключению и по каким признакам можно определить, проверена ли аудитором именно эта финансовая отчетность. Нет упоминания об этом и в приложении N 1 к НСАД N 70, содержащем пример положительного аудиторского заключения.
А вот согласно МСА 700 «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности» в вводном параграфе отчета (заключения) независимого аудитора должно быть указано: «Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности Компании ABC, состоящей из баланса по состоянию на 31 декабря 20ХX года и отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале, отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого описания основных положений учетной политики и прочих пояснительных примечаний…».
Поэтому видится целесообразным внести в примеры аудиторских заключений, приведенные в НСАД N 70, следующие изменения:
ПРИМЕР
положительного аудиторского заключения
Мной (нами), аудитором (аудиторами)_______________________________________________________________
(фамилия, имя, отчество аудиторов)
аудиторской организации «_______________________________________________________________________»,
(наименование аудиторской организации и ее реквизиты)
произведена проверка ПРИЛАГАЕМОЙ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта «____________________
________________________________________________».
(наименование хозяйствующего субъекта)
…
По нашему мнению, ПРИЛАГАЕМАЯ финансовая отчетность хозяйствующего субъекта «______________________________________________________________________»
(наименование хозяйствующего субъекта)
достоверно отражает его финансовое положение и совершенные данным хозяйствующим субъектом финансовые и хозяйственные операции соответствуют требованиям законодательства Республики Узбекистан.
Правда, эти изменения не решают всей проблемы, так как финансовая отчетность должна быть не только приложена, но и по каким-либо признакам идентифицирована как аудированная. МСА 700 эта проблема решается следующим образом:
«А45. В некоторых обстоятельствах субъект может быть обязан (в соответствии с законодательством, нормативными актами или стандартами) или может добровольно решить, представить вместе с финансовой отчетностью дополнительную информацию, которая не требуется применимой основой представления финансовой отчетности. Например, дополнительная информация может быть представлена для улучшения понимания пользователем применимой основы представления финансовой отчетности или обеспечения подробного объяснения конкретных статей финансового отчета. Такая информация обычно представляется либо в добавочных таблицах, либо в виде дополнительных примечаний.
A48. Законодательство или нормативные акты могут не требовать аудита дополнительной информации, а руководство субъекта может решить не просить аудитора включить дополнительную информацию в масштаб аудита финансовой отчетности.
A49. Оценка аудитором того, представлена ли дополнительная информация, аудит которой не проводился, таким образом, что создается впечатление, что она охвачена аудиторским мнением, включает, например, установление того, где представлена данная информация в отношении финансовой отчетности и любой дополнительной информации, аудит которой не проводился, и четко ли она обозначена как «неаудированная».
Для идентификации аудированной финансовой отчетности аудиторские организации проставляют на ней специальные штампы «АУДИРОВАНА» с указанием наименования аудиторской организации и даты аудиторского заключения.
Для повышения качества аудиторских услуг, достижения большей достоверности аудиторских заключений предлагается внести вышеизложенные изменения в НСАД N 70, а в целях идентификации аудированной финансовой отчетности и отделения ее от прилагаемой неаудированной финансовой информации – ввести в практику обязательное обозначение «Аудирована» с указанием аудиторской организации и даты проверенной ею финансовой отчетности.
Миновар ТУЛАХОДЖАЕВА,
д.э.н., САР,
председатель Совета Национальной ассоциации
бухгалтеров и аудиторов Узбекистана,
профессор кафедры
«Экономический анализ и аудит» ТГЭУ.
1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 10.03.2001 г. N 1016.
2От 9.12.1992 г. N 734-XII, в редакции Закона от 26.05.2000 г. N 78-II.