или ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПЕРЕХОДА
ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА НЕДВИЖИМОСТЬ
Купля-продажа недвижимого имущества также имеет свои тонкости, которые необходимо учитывать при отражении в бухгалтерском учете и налогообложении этих операций (в данной статье мы не рассматриваем куплю-продажу строительных объектов – об особенностях их учета и налогообложения поговорим позже).
Согласно статье 479 Гражданского кодекса (ГК) по договору купли-продажи недвижимого имущества (продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. В соответствии со статьей 481 ГК переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.
Передача продавцом покупателю объекта недвижимости является результатом заключения договора. Фактически с момента его заключения покупатель вправе после оплаты требовать передать ему имущество в соответствии с условиями договора, поскольку он считается заключенным с момента его подписания, а не госрегистрации. Передача предмета договора купли-продажи может происходить до, в момент или после госрегистрации перехода права собственности на этот объект.
Для ее осуществления оформляется акт приема-передачи недвижимости. Однако факт его составления еще не есть сама реализация. Поэтому возникает ситуация значительного несовпадения момента передачи объекта с датой перехода прав на него.
Согласно статье 481 ГК исполнение договора продажи недвижимости сторонами до госрегистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами. То есть до регистрации собственником объекта недвижимости остается продавец, который продолжает отвечать по обязательствам перед третьими лицами (оплата за газ, воду, электроэнергию, перечисление налогов и других платежей). Покупатель же не вправе заключать договоры по распоряжению этим недвижимым имуществом.
Согласно Положению о порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними1 (далее – Положение N 1) подтверждением перехода права собственности являются свидетельство о государственной регистрации прав на земельные участки, здания и сооружения, многолетние насаждения или сделке либо надпись на документе, представленном для регистрации. Согласно пункту 3 Положения N 1 сделки с недвижимостью, совершенные без государственной регистрации прав на недвижимое имущество, считаются недействительными. Юридические и физические лица, являющиеся собственниками либо обладающие вещными правами на недвижимое имущество, или их уполномоченные лица в месячный срок со дня возникновения, перехода, ограничения и прекращения права собственности и иных вещных прав на него либо изменения его правового положения обязаны обратиться в уполномоченный орган для их госрегистрации (пункт 8 Положения N 1). Если замечаний нет, то регистрация осуществляется в течение 2–3 дней и выдается документ. Если замечания есть, то срок регистрации может затянуться на период их устранения. А потому после заключения договора может пройти 1–2 месяца.
В период после заключения договора и до государственной регистрации продавец недвижимого имущества существенно ограничен в своих правах собственника. После передачи объекта покупателю, но до госрегистрации перехода права собственности он уже не вправе распоряжаться этим имуществом, поскольку оно служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель, произведя оплату, становится законным владельцем имущества.
Как видим, при заключении договора купли-продажи недвижимого имущества до регистрации права собственности на него ни продавец, ни покупатель распоряжаться им не могут (не путайте с исполнением обязательств перед третьими лицами).
Возникают вопросы. Как правильно и когда отразить эту операцию в бухгалтерском учете у продавца и у покупателя? И как в результате возникают последствия этой операции по налогам на имущество и на прибыль, земельному налогу, НДС?
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
У ПРОДАВЦА
Действующее законодательство не дает конкретной инструкции по отражению в учете данных операций.
НСБУ N 22 определяет порядок признания дохода от основной хозяйственной деятельности. Реализация недвижимого имущества таковой не является (полагаю, при доработке стандартов также необходимо учесть прочую деятельность и порядок признания доходов по ней). В то же время пунктом 1 части первой статьи 199 Налогового кодекса (НК) оборотом по реализации товаров (работ, услуг) признается передача прав собственности на имущество. А, согласно части второй статьи 203 НК, если отгрузка товара не осуществляется, датой совершения оборота является день передачи права собственности на товар получателю.
НДС, НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ, ЕНП
Независимо от даты составления акта приема-передачи объекта недвижимости на основании статьи 203 НК счет-фактура выписывается на дату перехода права собственности на него. А суммы оплаты, полученные, согласно договору, до госрегистрации, являются авансовыми платежами.
Соответственно, НДС, налог на прибыль, ЕНП исчисляются исходя из даты регистрации перехода права собственности.
Списание объекта недвижимости с баланса продавца должно быть произведено также на дату госрегистрации договора о переходе права собственности. Согласно пункту 31 НСБУ N 53 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с баланса.
Поэтому финансовый результат от выбытия определяется с учетом начисленной последней суммы амортизации и последних платежей по обязательствам с третьими лицами.
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
Согласно статье 265 НК плательщиками налога на имущество юридических лиц являются:
юридические лица – резиденты Узбекистана, имеющие налогооблагаемое имущество на территории республики;
юридические лица – нерезиденты Узбекистана, осуществляющие деятельность в республике через постоянное учреждение и(или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Республики Узбекистан.
Согласно статье 22 НК имуществом являются материальные, включая денежные средства, ценные бумаги, доли (паи, вклады), и нематериальные объекты, которые могут быть объектами владения, пользования, распоряжения. Поэтому до госрегистрации сделки с объектом недвижимости плательщиком налога на имущество будет продавец.
ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ
Согласно статье 280 НК объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, находящиеся у юридических лиц на правах собственности, владения, пользования или аренды. За земельные участки, на которые право собственности, владения, пользования или аренды перешло налогоплательщику в течение года, налогооблагаемая база исчисляется начиная с месяца, следующего после возникновения соответствующего права на земельные участки (статья 281 НК). В случае уменьшения площади земельного участка налогооблагаемая база уменьшается с месяца, в котором произошло изменение площади. То есть с месяца, в котором право собственности на земельный участок было утрачено.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
У ПОКУПАТЕЛЯ
Покупатель на основании акта приема-передачи может принять объект недвижимости. Но учитывать он его будет либо на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», либо на ином счете, утвержденном учетной политикой для этих целей, – 015, 016 и т.д.
После регистрации права собственности и получения счета-фактуры объект недвижимости отражается в балансе на счете 0800 на соответствующих субсчетах. Соответственно, суммы оплаты за приобретаемый объект являются авансами выданными. В объект обложения налогом на имущество и земельным налогом покупатель включит покупку после получения права собственности на нее.
Как быть хозсубъектам, которые в предыдущие периоды совершали сделки купли-продажи недвижимого имущества, включенные или исключенные из бухгалтерского учета и налогообложения без учета факта госрегистрации сделки? Для продавца – это более ранние признание дохода, уплата налога на прибыль, НДС и занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество. У покупателя наоборот – занижение расходов на сумму амортизации и завышение базы по налогу на имущество. Сдавать или не сдавать перерасчеты, вносить ли исправительные проводки, в конечном итоге, решают сами бухгалтеры.
Однако, учитывая требования статьи 481 ГК, статей 199 и 203 НК, пункта 3 Положения N 1, а также стоимость сделок (сделки с имуществом являются дорогостоящими), полагаю, что в бухгалтерский учет и налогообложение необходимо внести коррективы. Надо также помнить, что преждевременное, то есть до госрегистрации перехода права собственности, использование (распоряжение) будущим собственником недвижимости может обернуться неприятностями. Например, сдачу в аренду до регистрации недвижимости и получение арендной платы с третьих лиц контролирующие органы могут расценить как неосновательное обогащение.
Светлана ГОЛОСОВА,
директор
аудиторской компании
«TRI-S-Audit».
*Продолжение. Начало смотрите в «НТВ» N 7 (1019) от 18.02.2014 г.
1Приложение N 1 к Постановлению КМ от 7.01.2014 г. N 1.
2«Доходы от основной хозяйственной деятельности» (утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 26.08.1998 г. N 483).
3«Основные средства» (утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 20.01.2004 г. N 1299).
